Veräußerung von GmbH-Anteilen / 4.1.4 Sonderfälle

Neben einer Veräußerung von GmbH-Anteilen treten in der Praxis eine Vielzahl von Rechtsvorgängen auf, die zumindest wirtschaftlich mit einer Veräußerung gleichgesetzt werden können. Zur Abgrenzung werden nachfolgend einige Sonderfälle dargestellt.

• Unentgeltliche Übertragung

Eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums aufgrund eines voll unentgeltlichen Kausalgeschäfts (z. B. reine Schenkung) ist keine Veräußerung.^[1]

Keine Schenkung liegt aber vor, wenn zwischen Fremden wertlose Anteile ohne Gegenleistung bzw. zu einem symbolischen Preis von 1 EUR übertragen werden. Dies ist ein reguläres Veräußerungsgeschäft.^[2] Hingegen ist bei einer Übertragung unter nahen Angehörigen zu prüfen, ob die "Veräußerung" ihre Ursache nicht in den persönlichen Beziehungen hat.^[3]

• Erbauseinandersetzung

Wird ein Nachlass mit Anteilen an Kapitalgesellschaften zwischen den Miterben auseinandergesetzt, kann dies zu einem nach § 17 EStG relevanten Vorgang führen oder auch nicht.

Erhält jeder Miterbe Wirtschaftsgüter im Gesamtwert seiner Erbquote zum Alleineigentum – Erbauseinandersetzung durch Realteilung ohne Abfindung – liegt keine Veräußerung und Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter vor. Jeder der Erben überträgt und erwirbt voll unentgeltlich.^[4]

Soweit jedoch einer der Miterben an den oder die anderen aus seinem eigenen Vermögen eine Abfindung zahlt, weil der Wert der von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter höher ist als seine Erbquote – Realteilung mit Abfindung – ist dies eine entgeltliche Veräußerung und zugleich eine Anschaffung. Der zahlende Miterbe erwirbt die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter teilweise voll entgeltlich und teilweise voll unentgeltlich.^[5]

Praxis-Beispiel

Erbauseinandersetzung

Der Nachlass besteht aus einem 60 %igen Anteil an der X-GmbH (Verkehrswert 600.000 EUR, Anschaffungskosten 60.000 EUR) und einem Mietwohngrundstück (Verkehrswert 400.000 EUR). Miterben sind S und T zu je 1/2. Der Nachlass wird in der Weise real geteilt, dass S den GmbH-Anteil und T das Grundstück erhält und S an T zudem 100.000 EUR bezahlt.

S und T haben die ihnen zuzurechnende GmbH-Beteiligung von je 30 % unentgeltlich erworben. Mit der Erbauseinandersetzung hat T seine 30 % Anteile (Wert 300.000 EUR, Anschaffungskosten 30.000 EUR) zu 1/3 voll entgeltlich für 100.000 EUR veräußert und zu 2/3 voll unentgeltlich auf S übertragen.

Daraus errechnet sich ein Veräußerungsgewinn von T i. H. v. 100.000 EUR ./. 10.000 EUR = 90.000 EUR.

Die Anschaffungskosten von S für die gesamte Beteiligung von 60 % betragen: 30.000 EUR (aus Erbe) + 20.000 EUR (Buchwert aus Erwerb von T) + 100.000 EUR (entgeltlicher Erwerb von T) = 150.000 EUR.

• Teilentgeltlicher Erwerb

  Doch nicht nur im Bereich der Erbauseinandersetzung kann ein teilentgeltlicher Erwerb von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen vorliegen. Insbesondere bei Veräußerung unter nahen Angehörigen wird oftmals nicht der "volle" Kaufpreis für die GmbH-Anteile verlangt – gemischte Schenkung. In einem solchen oder einem vergleichbaren Fall ist die Veräußerung dann ebenfalls in eine entgeltliche und eine unentgeltliche Anteilsübertragung aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der übertragenen Anteile und der Gegenleistung.^[6]

  Diese sog. strenge Trennungstheorie könnte allerdings dann nicht gelten, wenn die teilentgeltliche Übertragung unterhalb der historischen Anschaffungskosten liegt. Diese Auffassung vertritt zumindest das Niedersächsische FG^[7] und hat für eine solche Übertragung ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 EStG verneint.

• Rücktrittsvereinbarungen

Wird der gestundete Kaufpreis für die Veräußerung einer Beteiligung i. S. v. § 17 EStG wegen einer in einem späteren VZ geschlossenen Rücktrittsvereinbarung nicht mehr entrichtet, ist dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung.^[8]

Hinweis

Rücktritt oder Rückübertragung?

In der Praxis gibt es immer wieder Zweifelsfälle, in denen eine Abgrenzung erforderlich wird – liegt ein Fall eines Rücktritts oder einer Rückübertragung vor? Ist die getroffene Vereinbarung zu unpräzise, droht hier eine Auslegung dergestalt, dass kein Rücktritt und damit keine Rückabwicklung des Geschäfts, sondern eine Rückübertragung und damit eine weitere Veräußerung vorliegt.^[9]

[1] § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG und § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG,

BFH, Urteil v. 17.7.1980, IV R 15/76, BStBl 1981 II S. 11.

[2] BFH, Urteil v. 5.3.1991, VIII R 163/86, BStBl 1991 II S. 630; BFH, Urteil v. 18.8.1992, VIII R 13/90, BStBl 1993 II S. 34; BFH, Urteil v. 7.3.1995, VIII R 29/93, BStBl 1995 II S. 69,

H 17.4 "Wertloser Anteil".

[3] BFH, Urteil v. 10.11.1998, VIII R 27/98, BFH/NV 1999 S. 616.

[4] § 11d EStDV.

[5] BMF, Schreiben v. 11.1.1993, IV B 2 – S 2242 – 86,92, BStBl 1993 I S. 62, Rz. 23 ff.

[6] BFH, Urteil v. 17.7.1980, IV R 15/76; bestätigt durch BFH, Urteil v. 12.12.2023, IX R 15/23.

[7] FG Niedersachsen, Urteil v. 29.5.2024, 3 K 36/24, Revision beim BFH, Az. IX R 17/24.

[8] § 17 Abs. 1, 2 EStG; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ...