Verdeckte Einlage: Auswirkungen auf Gesellschafts- und G ... / 3 Auswirkungen der Einlage

3.1 Gesellschaftsebene

Auf der Ebene der Gesellschaft kommt es zu folgenden steuerlichen Auswirkungen:

• Aktivierung des erhaltenen Wirtschaftsguts (i. d. R. mit dem Teilwert).

  Die Gesellschaft aktiviert das eingelegte Wirtschaftsgut auf der Aktivseite ihrer Bilanz bzw. minimiert auf der Passivseite einen Bilanzposten. Dies führt bei einer verdeckten Einlage i. d. R. – handelsrechtlich zutreffend – zu einem außerordentlichen Ertrag.

• Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern erfolgt AfA aus dem Einlagewert.

  Von dem aktivierten Wert kann unter den Voraussetzungen des § 7 EStG AfA vorgenommen werden.

  Wenn das Wirtschaftsgut zuvor von dem Gesellschafter zur Einkunftserzielung genutzt wurde, darf die AfA nur aus dem Restwert vor Einlage vorgenommen werden.^[1]

• Im Normalfall darf eine Veränderung des Einkommens durch verdeckte Einlagen nicht erfolgen; sie sind zu neutralisieren.^[2] Ein verbuchter außerordentlicher Ertrag ist daher außerbilanziell zu korrigieren (Abrechnung).

Eine Einkommenserhöhung tritt bei verdeckten Einlagen dann ein, wenn

• das Einkommen des Gesellschafters durch die Einlage gemindert^[3] wurde

  Praxis-Beispiel

  Verdeckte Einlage – punktuelles materielles Korrespondenzprinzip nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG

  Die Muttergesellschaft (A GmbH) erhält von ihrer Tochtergesellschaft (B GmbH) ein Darlehen zu einem Zinssatz von 8 %. Marktüblich wäre ein Darlehenszinssatz von 5 %. Die Veranlagung der A GmbH ist aus verfahrensrechtlicher Sicht nicht mehr änderbar, während die Steuerfestsetzung der B GmbH wegen eines bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung ^[4]

  noch berichtigungsfähig wäre. In diesem Fall verhindert das materielle Korrespondenzprinzip^[5], dass im Rahmen eines Antrags auf Berichtigung der Steuerfestsetzung der B GmbH zur Durchsetzung der Folgen der verdeckten Einlage die ertragsteuerliche Erfassung der bislang gewinnerhöhend angesetzten Darlehenszinsen wieder rückgängig gemacht wird, während auf der Ebene der A GmbH eine korrespondierende Änderung in der Form der Rückgängigmachung des Aufwands aus den Darlehenszinsen nicht mehr möglich ist.

  oder

• die verdeckte Einlage auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und diese verdeckte Gewinnausschüttung bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde; es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat wiederum bei der leistenden Gesellschaft das Einkommen nicht erhöht.^[6]

  In diesem Fall erhöhen sich nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

  Praxis-Beispiel

  Verdeckte Einlage – materielles Korrespondenzprinzip in sog. Dreiecksfällen nach § 8 Abs. 3 Sätze 5 und 6 KStG

  Die Muttergesellschaft (A GmbH) hat zwei Tochtergesellschaften (T1 GmbH und T2 GmbH). Die T2 GmbH erhält von der T1 GmbH ein Darlehen zu einem Zinssatz von 8 %. Marktüblich wäre ein Zinssatz von 5 %. Die Steuerfestsetzung der T1 GmbH steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, die Steuerfestsetzungen der T2 GmbH und der A GmbH sind materiell-rechtlich nicht mehr änderbar.

  Ertragsteuerrechtlich liegt eine vGA von der T2 GmbH an die A GmbH und eine verdeckte Einlage von der A GmbH an die T1 GmbH in Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten und dem marktüblichen Zins vor. Eine Besteuerung der vGA ist aber formal sowohl bei der T2 GmbH und der A GmbH nicht mehr möglich. Aufgrund dessen darf die verdeckte Einlage bei der Einkommensermittlung der T1 GmbH nicht steuerfrei gestellt werden, obwohl nach den Vorschriften der AO bei dieser Gesellschaft noch eine Berichtigung zulässig wäre.^[7]

  Es ergeben sich auch keine nachträglichen Anschaffungskosten der A GmbH auf die Anteile an der T1 GmbH^[8]

Stellt die Einlage kein Zugang beim Stammkapital dar, ist sie dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben.^[9]

Zudem besteht eine eigenständige Berichtigungsvorschrift im Körperschaftsteuergesetz. Soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, der der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden.^[10]

[1] § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

[2] § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

[3] § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG.

[4] § 164 AO

[5] § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG

[6] § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG.

[7] § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG.

[8] § 8 Abs. 3 Satz 6 KStG.

[9] § 27 KStG.

[10] § 32a Abs. 2 KStG.

3.2 Gesellschafterebene

Die Einlage des Gesellschafters hat auf Ebene des Gesellschafters, soweit sich die Anteile im Privatvermögen befinden, auf sein Einkommen keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Auswirkungen, da die verdeckte Einlage steuerlich nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden kann. Es ergeben sich aber folgende Auswirkungen:

• Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung i. H. d. Teilwerts der Einlage.

  Dies ist insbesondere bei Beteiligungen i. S. v. § 17 EStG und bei privaten Veräußerungsgeschäften i. S. v. § 23 EStG von Bedeutung.

  Befindet sich die Beteiligung an einer Gesellschaft im Betriebsvermögen,...