Verdeckte Gewinnausschüttung: Rechtsfolgen, Fallgruppen ... / 6.1 Überpreislieferungen an Kapitalgesellschaften

Rz. 48

Aktivierung zu angemessenen Anschaffungskosten

Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von einem unmittelbar (oder mittelbar) übergeordneten Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen hohen Entgelt (sog. Überpreislieferungen), stellen sich neben der steuerlichen Behandlung des Liefergeschäfts Folgefragen im Hinblick auf die Zugangsbewertung bei der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft sowie planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen. Im Ausgangspunkt steht die Frage nach der Höhe der Anschaffungskosten. Nach dem auch steuerlich maßgeblichen Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Der den Fremdvergleichspreis übersteigende Anteil des Entgelts ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und deshalb gerade nicht darauf gerichtet, das betreffende Wirtschaftsgut zu erwerben oder in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Insoweit liegen Anschaffungskosten nicht vor. Nach Rechtsprechung, Auffassung der Finanzverwaltung^[1] und überwiegender Auffassung im Schrifttum^[2] sind deshalb die handelsbilanziellen Anschaffungskosten bereits im Anschaffungs-/Zugangszeitpunkt unter steuerrechtlichen Veranlassungsgesichtspunkten zu korrigieren. Das betreffende Wirtschaftsgut ist nur mit dem Fremdvergleichspreis, d. h. mit dem angemessenen Anteil des Entgelts anzusetzen. Der Überpreis ist demgegenüber als a.o. Aufwand zu erfassen. Nur diese Vorgehensweise steht m. E. im Einklang mit dem finalen Element des Anschaffungskostenbegriffs des § 255 Abs. 1 HGB, wonach nur die final zum Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über einen Vermögensgegenstand und die zur Herstellung eines betriebsbereiten Zustands aufgewendeten Kostenelemente zu Anschaffungskosten führen, und ist deshalb auch handelsrechtlich maßgeblich.^[3]

Rz. 49

Abschreibung/Zuschreibung auf Basis der (angemessenen) AK

Mit der Beschränkung der Anschaffungskosten auf den angemessenen Entgeltanteil und der aufwandswirksamen Erfassung des Überpreises liegen im Wirtschaftsjahr der Anschaffung die Voraussetzungen für eine abschließende steuerliche Beurteilung nach vGA-Grundsätzen vor: In Höhe des Überpreises ist eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Unterschiedsbetragsminderung gegeben, die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz zu einer entsprechenden Einkünftekorrektur in Gestalt einer Hinzurechnung i. H. des Überpreises führt. Die Bemessungsgrundlage für AfA reduziert sich entsprechend.

Rz. 50

Überpreis bei Erwerb eigener Anteile

Seit dem BilMoG^[4] wird mit § 272 Abs. 1a und 1b HGB der Ausweis eigener Anteile rechtsformunabhängig geregelt. Der Nennbetrag der eigenen Anteile ist nach § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB stets auf der Passivseite in der Vorspalte offen von dem Posten "Gezeichnetes Kapital" abzusetzen; eine Aktivierung der eigenen Anteile bei gleichzeitiger Bildung einer entsprechenden Rücklage kommt dagegen nicht mehr in Betracht. Nach § 272 Abs. 1a Satz 2 HGB ist ein Unterschiedsbetrag zwischen der Gegenleistung für den Erwerb der eigenen Anteile und dem anteiligen Nennbetrag dieser Anteile handelsrechtlich mit den frei verfügbaren Gewinn- und Kapitalrücklagen zu verrechnen. Bei dem Erwerb eigener Anteile handelt es sich somit wirtschaftlich betrachtet nicht um einen Anschaffungsvorgang, sondern um eine Kapitalherabsetzung.^[5] Dieser handelsrechtlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auch steuerlich zu folgen. Steuerbilanziell sind deshalb der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile nicht als Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang, sondern wie eine Kapitalherabsetzung oder -erhöhung zu behandeln.^[6] Da der Erwerb eigener Anteile als Kapitalmaßnahme zu behandeln ist und die Betriebsvermögensebene nicht berührt, ist er auf Ebene der Gesellschaft grundsätzlich erfolgs- und steuerneutral.^[7] Dies gilt für unangemessene wie für angemessene Entgeltvereinbarungen gleichermaßen. Im Hinblick auf Überpreisvereinbarungen liegen i. Ü. die Voraussetzungen einer vGA tatbestandlich mangels Unterschiedsbetragsminderung auf Ebene der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft nicht mehr vor. Auf Ebene des vorteilsempfangenden Gesellschafters allerdings stellt das überhöhte Entgelt ausschließlich eine vGA i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 28. 5. 2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl 2002 I S. 603, Tz. 42.

[2] Vgl. u. a. Wassermeyer, DB 2002, S. 2668; Wassermeyer, GmbHR 1998, S. 157, Frotscher, FR 2002, S. 859; Gosch, in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8 KStG Rz. 237; Lang, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Teil E "Absetzung für Abnutzung" und "Anschaffungskosten", Stand 3/2024; siehe ferner Martini/Valta, DStR 2010, S. 2329 ff.; Martini/Valta, DStR 2011, S...