Verdeckte Gewinnausschüttung: Rechtsfolgen, Fallgruppen ... / 6.2 Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers

Rz. 51

Dreistufige Angemessenheitsprüfung

Die Prüfung der Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist stets streitanfällig und regelmäßig anhand des konkreten Einzelfalls vorzunehmen. Hierbei müssen sowohl die Gesamtausstattung als auch die einzelnen Vergütungsbestandteile einem Fremdvergleich standhalten. Bezüglich der Gesamtausstattung nimmt die Finanzverwaltung die Prüfung anhand eines dreistufigen Verfahrens vor:

• 1. Stufe: Prüfung der einzelnen Bestandteile der Geschäftsführervergütung dem Grunde nach (z. B. Pensionszusage, vgl. Rz. 58 ff.; Tantiemezusage, vgl. Rz. 56 ff.) mit der Folge einer ggf. totalen vGA bezogen auf einzelne Vergütungsbestandteile;
• 2. Stufe: Prüfung der einzelnen Bestandteile der Geschäftsführervergütung dem Grunde nach mit der Folge einer ggf. partiellen vGA bezogen auf einzelne Vergütungsbestandteile;
• 3. Stufe: Angemessenheit der Gesamtausstattung.^[1]

Rz. 52

Beurteilungskriterien für Angemessenheit der Gesamtausstattung

Bei der Bestimmung der Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 AO, für die es keine festen Regeln oder Grenzen gibt.^[2] Für die anhand des konkreten Einzelfalls vorzunehmende Schätzung können sowohl innerbetriebliche als auch außerbetriebliche Kriterien Anhaltspunkte liefern, wobei insbesondere folgende Beurteilungskriterien zugrunde zu legen sind:

• Art und Umfang der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers;
• die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens;
• das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung;
• Art und Höhe der Vergütung, die vergleichbare (gleichartige) Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren;
• betriebsinterne Gehaltsstruktur;
• dagegen soll die Steigerung des Unternehmenswerts bei der Bemessung der Geschäftsführervergütung nicht zu berücksichtigen sein, weil diese den Gesellschaftern zusteht.^[3]

Rz. 53

Kein Halbteilungsgrundsatz

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass sich die Angemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers im Verhältnis zum Jahresüberschuss beurteilen ließe und dass hiernach eine Verteilung des Jahresüberschusses zwischen KapGes. und Gesellschafter-Geschäftsführer (nach Abzug der Geschäftsführervergütung) auf Grundlage des Halbteilungsgrundsatzes i. d. R. angemessen sei, wobei bei mehreren Geschäftsführern für das Nichtüberschreiten der 50 %-Grenze auf die Summe der Gehälter abzustellen sein soll.^[4] Für eine solche Höchstgrenze besteht keine rechtliche Grundlage. Insofern kann sie allenfalls mit einer Indizienwirkung verbunden sein,^[5] die allerdings nicht zur Umkehr der Beweislast führt, sondern für Zwecke einer vGA weiterhin erfordert, dass die Finanzverwaltung auch bei Überschreiten der 50 %-Grenze den Nachweis der Unangemessenheit führt.

Rz. 54

Angemessene Verzinsung des EK

Nach der Rechtsprechung des BFH^[6] und der Auffassung der Finanzverwaltung^[7] besteht zudem ein Indiz für die Unangemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers darin, dass nach Abzug der Gesamtbezüge keine angemessene Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals mehr verbleibt. Die Orientierung an der angemessenen Eigenkapitalrendite entspricht der Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Dauerverlusten bei Vertriebsgesellschaften im Konzern, wonach eine Vertriebsgesellschaft innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraums einen angemessenen Totalgewinn erwirtschaften soll. Dessen Höhe kann sich nach Ansicht des BFH "als Untergrenze an einer angemessenen Verzinsung des zugeführten Eigenkapitals orientieren".^[8] Ferner wird für die Ableitung eines angemessenen Gewinnaufschlags bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zum Teil der Gewinnaufschlag so bemessen, dass zusammen mit den kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen mindestens eine Eigenkapitalrendite in Höhe der Kapitalmarktrendite erwirtschaftet wird.^[9] Als Höhe der verbleibenden Verzinsung werden Zinssätze zwischen 10 % und 25 % vorgeschlagen, wobei die Bemessungsgrundlage weitestgehend unklar ist.^[10] Wesentlich ist in diesem Zusammenhang, dass selbst eine verbleibende angemessene Verzinsung keine Rückschlüsse auf die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge zulässt.^[11]

Rz. 55

Wesentliches Überschreiten der Angemessenheitsgrenze

Können auf Grundlage eines innerbetrieblichen Fremdvergleichs ("interner Betriebsvergleich") Vergleichswerte für die Gesamtausstattung von daneben beschäftigten Fremdgeschäftsführern oder auf Grundlage eines zwischenbetrieblichen Fremdvergleichs ("externer Betriebsvergleich") Vergleichswerte z. B. auf Grundlage verwaltungsinterner Datenbanken, von Branchenanalysen oder gutachterlichen Stellungnahmen über die Gesamtausstattung und deren Struktur, d. h. die einzelnen Vergütungsbestandteile dem Grunde und der Höhe nach,^[12] bestimmt werden, ist zudem die Rechtsprechung des BFH zu sog. Fremdvergleichsbandbreiten zu berücksichtigen (vgl. hierzu Rz. 22). ...