Verfassungskonforme Auslegung des § 3 Nr. 13 Satz 1 EStG als Steuerbefreiung für Werbungskostenersatz

Leitsatz

1. § 3 Nr. 13 Satz 1 EStG ist verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass nur Werbungskostenersatz steuerfrei ist (Bestätigung der Rechtsprechung im Urteil vom 27.5.1994, VI R 67/92, BStBl II 1995, 17).

2. Vergütungen nach § 11 und § 12 AUV sind nicht steuerfrei.

Normenkette

§ 3 Nr. 13 Satz 1, § 3 Nr. 16, § 9 Abs. 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 11, § 12 AUV

Sachverhalt

Das Bundesministerium X beließ die an seine Bediensteten im Rahmen von Auslandseinsätzen gewährten Umzugskostenvergütungen gem. §§ 11 und 12 der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) steuerfrei.

Nach einer LSt.-Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, diese Leistungen seien steuerpflichtig. Es nahm deshalb X durch Haftungsbescheid in Anspruch. Das FG gab der Klage statt.

Entscheidung

Die Revision des FA führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Soweit X Aufwendungen für umzugsbedingte Neuanschaffungen von bürgerlicher Kleidung erstattet habe, lägen keine Werbungskosten vor. Auch bei der Bekleidung, die bei der ersten Verwendung an einem Auslandsdienstort mit einem vom mitteleuropäischen erheblich abweichenden Klima (vgl. § 11 Abs. 1 AUV) erforderlich sei, handle es sich um bürgerliche Kleidung. Sie stelle keine typische Berufskleidung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dar und könne ihr auch nicht gleichgestellt werden.

Gleiches gelte für die Kosten für eine Ausstattung. Der Ausstattungsbeitrag solle dem Berechtigten die Umstellung auf die – sich aus seiner dienstlichen Stellung im Ausland ergebenden – besonderen Anforderungen hinsichtlich der Wohnung und Kleidung erleichtern.

Entsprechende Aufwendungen des Arbeitnehmers wären indessen ebenfalls nicht als Werbungskosten abziehbar.

Hinweis

1. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass es sich bei den nach § 3 Nr. 12, Nr. 13 und Nr. 16 EStG steuerfrei gestellten Arbeitgeberleistungen um Werbungskostenersatz handelt. Ein solcher liegt vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen als Lohnbestandteil ersetzt, die ihrer Natur nach Werbungskosten i.S.v. § 9 Abs. 1 EStG sind. Diese Behandlung der Befreiungsvorschriften als Werbungskostenersatz entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. Aus Vereinfachungsgründen wird beim Werbungskostenersatz im Ergebnis eine Saldierung von steuerbaren Ersatzleistungen des Arbeitgebers mit Werbungskosten des Arbeitnehmers vorgenommen.

2. Nach dem in der Besprechungsentscheidung angesprochenen § 3 Nr. 13 Satz 1 EStG sind die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder grundsätzlich steuerfrei. Wie in ständiger Rechtsprechung zu den oben genannten Befreiungsvorschriften (siehe auch BFH, Urteil vom 29.11.2006, VI R 3/04, BFH-PR 2007, 134 zu § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG) hat der BFH auch den Regelungsgehalt des § 3 Nr. 13 Satz 1 EStG einschränkend ausgelegt. Eine Steuerfreiheit kommt auch hier nur im Fall der Abgeltung eines Aufwands in Betracht, der, wenn ihn der Arbeitnehmer selbst getragen hätte, als Werbungskosten abziehbar wäre (BFH, Urteil vom 27.5.1994, VI R 67/92, BStBl II 1995, 17).

Für den BFH ist auch insoweit die Erwägung maßgebend, dass Reise- und Umzugskostenvergütungen im privaten wie im öffentlichen Dienst nach den gleichen Regeln steuerfrei gestellt werden müssen. Würde man die angeführten Regelungen hinsichtlich ihres Regelungsgehalts unterschiedlich auslegen, käme es zu einer gleichheitswidrigen Privilegierung einzelner Arbeitnehmer. Auch der mit den Befreiungsvorschriften verfolgte Vereinfachungszweck rechtfertigt eine solche Bevorzugung nicht. Nach Auffassung des BFH beschränkt sich dieser Zweck allein darauf, dass bei der Nachprüfung, ob die Erstattung Erwerbsaufwendungen abdecken, nicht kleinlich verfahren und dem Empfänger ein ins Einzelne gehender Nachweis nicht zugemutet werden soll.

3. In der Sache bringt der BFH im Streitfall deutlich zum Ausdruck, dass nur solche Umzugskosten Erstattungen des Arbeitgebers als steuerfrei behandelt werden können, die nach steuerrechtlichen Kriterien Erwerbsaufwand darstellen. Sind diese Kriterien nicht erfüllt, liegt Arbeitslohn vor.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 12.4.2007, VI R 53/04