Leitsatz
Die Übernahme der Anteile an einer GmbH durch eine Personengesellschaft im Rahmen einer konzerninternen Umstrukturierung führt gem. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 zum Verlust der wirtschaftlichen Identität der GmbH.
Normenkette
§ 8 Abs. 4 KStG
Sachverhalt
Die Klägerin war Rechtsnachfolgerin der XY-GmbH. Die XY-GmbH wurde 1986 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens war damals der An- und Verkauf sowie die Verwaltung von Ferienwohnrechten. Ihre Anteilseignerin war eine weitere GmbH, die I-GmbH, deren Anteile wiederum von einer AG, der T-AG, gehalten wurden. Alleiniger Anteilseigner der T-AG war JS.
Am 15.7.1991 (Streitjahr) wurde der Unternehmensgegenstand der XY-GmbH geändert. Gegenstand war nunmehr der Verkauf und Vertrieb von Baumaterialien zum Selbstbau und des dazugehörigen Know-hows. Zum selben Zeitpunkt wurden die Anteile an der XY-GmbH von der I-GmbH an die H-KG übertragen, die – nach einer Kapitalerhöhung – auch den neu gebildeten Geschäftsanteil übernahm. Alleingesellschafter der H-KG sowie deren Komplementär-GmbH war JS.
Die XY-GmbH hatte bis Ende 1990 einen Bilanzverlust und im Streitjahr einen weiteren steuerlichen Verlust erlitten. Der größte Teil dieses Verlusts war 1986 entstanden, als die XY-GmbH beabsichtigte, Nutzungsrechte für eine Ferienanlage zu erwerben und für die Durchführung des Projekts Provisionen auszahlte. 1987 stellte sich heraus, dass das Projekt nicht durchgeführt werden konnte. Die bereits mit Dritten angebahnten Vertragsabschlüsse wurden in den Jahren 1987 und 1988 rückabgewickelt. Das Aktivvermögen der XY-GmbH zum 31.12.1990 betrug in Form von Forderungen an Unternehmen der JS-Firmengruppe 684 DM. Nach der Kapitalerhöhung und Aufnahme der neuen Tätigkeit betrug das Aktivvermögen der XY-GmbH zum 31.12.1991 13644 DM. Bei dem zugeführten Betriebsvermögen handelt es sich nach Darstellung der Klägerin ausschließlich um Bankguthaben aus Mitteln der H-KG in Erfüllung der Einlageverpflichtung aufgrund der Kapitalerhöhung. Das FA ließ die in 1986 bis 1990 aufgelaufenen Verluste unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 KStG 1991 und § 10a Satz 4 GewStG wegen Verlusts der wirtschaftlichen Identität unberücksichtigt.
Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg (EFG 2003, 265).
Entscheidung
Mit ihrer Revision erging es der Klägerin nicht anders. Auch der BFH sah die Zwischenschaltung der H-KG als Austausch von mehr als 75 % der Anteile an der XY-GmbH an. Da diese überdies mit überwiegend neuem Betriebsvermögen weitergearbeitet habe, scheide der Verlustabzug aus; § 8 Abs. 4 KStG 1991 gelange uneingeschränkt zur Anwendung.
Hinweis
1. Abermals musste sich der BFH mit Fragen des Verlustabzugs bei einer Kapitalgesellschaft, vulgo des sog. Mantelkaufs, herumschlagen. Und abermals war es der nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG verlustabzugsschädliche Austausch des personalen Substrats, an dem sich der Streit vor allem entzündete.
2. Einzelheiten zu diesem Problem fanden sich zuletzt in BFH-PR 2004, 20, dort zum Urteil vom 20.8.2003, I R 61/01, an das der hiesige Urteilsfall nahtlos anknüpft und auf den dort auch schon ankündigend hingewiesen worden war. Darauf sei denn auch im Wesentlichen Bezug genommen. Nur kurz sei repliziert:
Zu den Voraussetzungen des personalen Substrats in § 8 Abs. 4 KStG gehört der Austausch von mehr als 50 %, früher von 75 % der Geschäftsanteile. Dazu hat der BFH im besagten Urteil vom 20.8.2003, I R 61/01 entschieden, dass lediglich mittelbare Anteilsveräußerungen, also solche auf einer "höheren" Beteiligungsebene, nicht genügen, um den Verlust der wirtschaftlichen Identität herbeizuführen. Schädlich sei insofern immer nur der Gesellschafteraustausch auf der untersten, der unmittelbaren Beteiligungsebene.
3. Damit waren zugleich die Weichen für die Antwort auf die Frage nach den Auswirkungen zwischengeschalteter Personengesellschaften gestellt. Und das hat sich nunmehr bewahrheitet:
Auch bei Zwischenschaltung einer (personenidentischen) Personengesellschaft gilt ausschließlich eine formale Sichtweise. Wird im Zug von Umstrukturierungsmaßnahmen eine solche Gesellschaft zwischen die bisherigen Anteilseigner und der Kapitalgesellschaft "geschoben", dann droht also Ungemach. Denn ungeachtet der prinzipiellen Durchlässigkeit von Personengesellschaften ("Transparenz") und ungeachtet der (ganzen oder teilweisen) Personenidentität der alten Kapitalgesellschafter und der neuen Personengesellschafter wird der Verlustabzug bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG gnadenlos versagt. Die zwischengeschaltete Personengesellschaft wird strikt in ihrer zivilrechtlichen Existenz gesehen. Damit wird in diesem Punkt die schon bislang geübte Verwaltungspraxis bestätigt, vgl. BMF, Schreiben vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 28).
4.Zu den Veränderungen des sachlichen Substrats (s. dazu zuletzt die Praxis-Hinweise in BFH-PR 2004, 20) bringt die Entscheidung (leider) wiederum nichts Neues. Die Frage danach war im Urteilsfall nicht weiter streitig.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 2...