Der Verlust einer Körperschaft kann von einem Abzug – ganz oder teilweise – ausgeschlossen sein. Dabei entfällt nicht nur der Verlustabzug (Rück- oder Vortrag). Auch die Verluste des laufenden Wirtschaftsjahrs, soweit sie vor einem schädlichen Beteiligungserwerb angefallen sind, können nicht mit Gewinnen ausgeglichen werden, die nach diesem Zeitpunkt erzielt werden.
2.1 Grundregeln zum beschränkten Verlustabzug
Maßgebend ist, ob ein sog. schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Dies ist eine Änderung auf der Gesellschafterebene in Form einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen. Zwar lässt die Rechtsform einer Körperschaft im Allgemeinen keinen Durchgriff auf die Ebene der Gesellschafter zu. Doch für den Bereich des Verlustabzugs hält der Gesetzgeber es für angebracht, auch bei der mit Wirkung ab VZ 2008 eingeführten Regelung des § 8c KStG für die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft auf den Gesellschafterkreis abzustellen.
Dabei werden folgende zwei Fallgruppen unterschieden:
Kein Untergang
Erfolgen Anteilsübertragungen, die ein Volumen bis zu 50 % umfassen, sind diese unschädlich. Ein bestehender Verlustvortrag bleibt in vollem Umfang rück- bzw. vortragsfähig, ein laufender Verlust ist in vollem Umfang ausgleichsfähig.
Vollständiger Untergang
Kommt es hingegen zu einer Anteilsübertragung von mehr als 50 %, geht ein noch nicht genutzter Verlust in vollem Umfang verloren. Es ist weder ein Verlustrücktrag noch ein -vortrag möglich und auch ein laufender Verlust bleibt unberücksichtigt.
Ob ein vollständiger Verlustuntergang jedoch verfassungsrechtlich zulässig ist, daran hat das FG Hamburg Zweifel geäußert. Die Rechtsfrage wurde dem BVerfG vorgelegt. Soweit Steuerbescheide zu diesem Punkt nicht vorläufig ergehen, sollten diese mit Einspruch offen gehalten werden.
Kein quotaler Untergang mehr
Für Anteilsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % war ursprünglich im Gesetz ein dem Übertragungsumfang entsprechender sog. quotaler Verlustuntergang normiert. Diese Regelung war jedoch nicht verfassungsgemäß und ist in der aktuellen Fassung des § 8c KStG nicht mehr enthalten. Der Gesetzgeber hat diese Regelung vollständig mit Rückwirkung auf den 1.1.2008 entfernt. Obwohl das BVerfG angesichts des ab dem 1.1.2016 eingeführten § 8d KStG für diese Jahre (noch) keine verfassungsrechtlichen Bedenken äußerte, hat der Gesetzgeber die Norm zudem ohne zeitliche Einschränkung eliminiert, also auch für Jahre ab 2016.
2.2 Tatbestandsmerkmale für die Beschränkung des Verlustabzugs
Folgende Tatbestandsmerkmale und Besonderheiten müssen gegeben sein, damit die Rechtsfolge eines Untergangs des Verlustabzugs eintritt.
2.2.1 Zeitspanne
Für die Frage, in welcher Höhe Anteilsübertragungen erfolgt sind, ist auf einen 5-jährigen Betrachtungszeitraum abzustellen. Dieser läuft von der 1. Anteilsübertragung an gerechnet 5 Zeitjahre, losgelöst vom Kalender- oder Wirtschaftsjahr. Frühester Beginn ist jedoch der 1.1.2008, der Zeitpunkt der Einführung des § 8c KStG. Für Anteilsübertragungen vor dem 1.1.2008 kommt ggf. aber noch die Vorgängerregelung in § 8 Abs. 4 KStG a. F. zur Anwendung.
Es werden alle Erwerbe innerhalb des 5-jährigen Betrachtungszeitraums zusammengefasst. Dies soll unabhängig davon gelten, ob in den jeweiligen Jahren bereits eine Verlustsituation gegeben war oder nicht.
Mit dieser 5-jährigen Betrachtung will der Gesetzgeber Gestaltungen vermeiden. Sonst wäre es z. B. möglich, mit mehreren Übertragungen, die aber jeweils 50 % nicht übersteigen, die Mehrheit der Anteile zu übertragen, ohne dabei den Verlustabzug zu verlieren. Dies wird durch eine Zusammenfassung aller Übertragungen innerhalb von 5 Jahren verhindert.
Zusammenrechnung
Für die V-GmbH wurde zum 31.12.01 ein Verlustvortrag i. H. v. 60.000 EUR festgestellt. Zum 1.1.02 veräußert Gesellschafter A seine GmbH-Anteile (48 %) an den C. Dies ist eine unschädliche Veräußerung, der Verlustvortrag bleibt erhalten.
Auch im Jahr 02 wurde ein Verlust erwirtschaftet; dieser beträgt 40.000 EUR. Somit wird zum 31.12.02 ein Verlustvortrag i. H. v. 100.000 EUR festgestellt.
Anfang des Jahres 03 resigniert auch der Gesellschafter B und veräußert seine GmbH-Anteile (20 %) an den C. Auch dies wäre für sich betrachtet eine unschädliche Veräußerung. Jedoch müssen die beiden Anteilsübertragungen zusammengefasst werden, sodass es im Jahr 03 zu einem vollständigen Untergang des Verlustvortrags kommt.
Grenzen der Zusammenrechnung
Mehrere Anteilsübertragungen werden somit für die Prüfung des quotalen Verlustuntergangs nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zusammengerechnet. Kommt es dadurch zu einem Verlustuntergang, sind diese Anteilsübertragungen "verbraucht". Es beginnt ein neuer 5-Jahres-Zeitraum.
2.2.2 Beteiligung
Es ist unerhebli...