Verlustausgleich und Verlustabzug / 1.6 Persönlicher Geltungsbereich

1.6.1 Allgemeines

Rz. 15

§ 10d EStG gilt für alle unbeschränkt und ab VZ 2009 auch beschränkt Einkommensteuerpflichtigen. Dabei sind Verluste von demjenigen geltend zu machen, der sie erzielt hat; Verluste sind daher grundsätzlich nicht auf Dritte übertragbar. Für unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige gilt § 10d EStG mit den Einschränkungen des § 8c KStG i. V. m. § 8d KStG^[1] (Rz. 107 f.). Nach § 8b Abs. 3 KStG können Veräußerungs- oder gleichgestellte Verluste das Einkommen nicht mindern.^[2] Der Verlustabzug steht nur demjenigen Steuerpflichtigen zu, der den Verlust erlitten hat. Es muss Personenidentität mit dem Steuerpflichtigen bestehen, der den Verlustabzug geltend macht.^[3] Deshalb ist die Möglichkeit, den Verlustabzug vorzunehmen, nicht auf Dritte übertragbar, z. B. bei einer Betriebsveräußerung oder in Fällen vorweggenommener Erbfolge.

Rz. 16

Bei einer Mitunternehmerschaft ist die Gesellschaft selbst Subjekt der Einkunftserzielung, nicht aber Subjekt der ESt/KSt.^[4] Der Gesellschaftsverlust und der auf den Gesellschafter entfallende Verlustanteil werden einheitlich und gesondert festgestellt. Ob und in welcher Höhe der Verlust beim Gesellschafter abziehbar ist, entscheidet sich allein bei seiner ESt-Veranlagung im Rahmen der ihm zustehenden Höchstbeträge. Dieser Höchstbetrag steht dem Gesellschafter auch dann nur einmal zu, wenn er an mehreren Gesellschaften beteiligt ist.

[1] § 8d, eingefügt durch Gesetz v. 20.12.2016, BStBl 2017 I S. 3.

[2] Vgl. i. E. Frotscher, M., in Frotscher/Drüen, KStG, § 8b KStG Rz. 205ff.

[3] BFH, Urteil v. 29.10.1986, I R 202/82, BStBl 1987 II S. 308; Urteil v. 29.10.1986, IR 318–319/83, BStBl 1987 II S. 310; zum Ausschluss der Verlustverrechnung; ehemals "Mantelkauf", vgl. Rz. 85 ff.

[4] BFH, Urteil v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691; Urteil v. 16.6.1994, IV R 49/93, BStBl 1996 II S. 82.

1.6.2 Rechtsnachfolge

Rz. 17

Soweit in der Vergangenheit von der Nichtübertragbarkeit des Verlustabzugs Rechtsprechung und Verwaltung eine Ausnahme in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge zugelassen hatten, hat sich diese Auffassung durch die Entscheidung des Großen Senats vom 17.12.2007^[1] erledigt. Der Große Senat hat die Vererblichkeit des Verlustabzugs verneint, wenn der Erbe die Verluste wirtschaftlich nicht getragen hat. Aus Vertrauensschutzgründen gilt dies aber erst für Todesfälle ab dem 13.3.2008.^[2] Der Große Senat begründet seine Entscheidung mit der Personenbezogenheit der ESt, die eine Übertragung der Leistungsfähigkeit auf andere Personen und die Geltendmachung von Drittaufwand ausschließt. Der Übergang der Verluste kann weder auf zivilrechtliche noch auf steuerrechtliche Vorschriften und Prinzipien, insbesondere nicht auf § 1922 BGB, § 45 AO gestützt werden. Die persönliche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person, sie endet mit deren Tod. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, denen ihre Einkünfte zur Versteuerung nach Maßgabe des objektiven und subjektiven Nettoprinzips jeweils getrennt zugerechnet werden.^[3]

Den Verlust zu tragen bzw. durch ihn wirtschaftlich belastet zu sein, bedeutet nicht, dass es allein darauf ankommt, ob der Erbe rechtlich für die Schulden des Erblassers in Anspruch genommen werden kann. Der Erbe muss vielmehr aufgrund der Verluste des Erblassers wirtschaftlich in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre belastet sein. Eine wirtschaftliche Belastung liegt nicht vor, wenn dem Erben aufgrund eines Verlustes des Erblassers lediglich ein geringes Vermögen zufällt.^[4]

Etwas anderes gilt zu KiSt-Zahlungen des Erben auf von ihm gezahlte ESt für Einkünfte des Erblassers. Diese Zahlungen kann der Erbe als Sonderausgaben abziehen.^[5]

Grundsätzlich kommen Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO nicht in Betracht.^[6]

[1] BFH, Urteil v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl 2008 II S. 608.

[2] Der Tag nach der Veröffentlichung des Beschlusses. Verlängert bis 18.8.2008 durch BMF v. 24.7.2008, BStBl 2008 I S. 809; zu älteren Todesfällen BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 30/15, BFH/NV 2017 S. 11; BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 9/16, BFH/NV 2017 S. 567.

[3] Zustimmend Fischer, NWB Fach 3, S. 15045; Vogel , in Brandis/Heuermann, EStG,KStG,GewStG und Nebengesetze, § 10d EStG Rz. 75, Stand 12/2021; kritisch Heinicke, in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 10d EStG Rz. 14.

[4] BFH, Beschluss v. 22.5.2013, IX B 185/12, BFH/NV 2013 S. 1233; BFH, Urteil v. 14.6.2016, IX R 30/15, BFH/NV 2017 S. 11; BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 9/16, BFH/NV 2017 S. 567.

[5] BFH, Urteil v. 21.7.2016, X R 43/13, BFH/NV 2017 S. 88.

[6] BFH, Urteil v. 17.4.2018, IX R 24/17, BFH/NV 2018 S. 929.