Verlustausgleich und Verlustabzug / 2.2.1.2 Reihenfolge

Rz. 41

Die Berücksichtigung erfolgt durch den Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen. Auch diese Regelung gilt ab VZ 1999 und stellt eine Änderung zum Rechtszustand bis VZ 1998 dar, wonach der Verlustabzug "wie Sonderausgaben" vom Gesamtbetrag der Einkünfte an letzter Stelle abgezogen wurde. Eine hieraus folgende Verschärfung der Rechtslage kann der Steuerpflichtige aber regelmäßig durch Ausübung des Wahlrechts (Rz. 42a) vermeiden.

Die Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.^[1]

Damit ergibt sich nunmehr folgende Reihenfolge:

Gesamtbetrag der Einkünfte

./.	Verlustabzug
./.	Sonderausgaben usw.
=	Einkommen des Rücktragsjahres

Rz. 42

Im Rücktragsjahr sind neben der Bestimmung des Gesamtbetrags der Einkünfte auch Aussagen zur Höhe des Verlustrücktrags zu treffen, da nur im Rücktragsjahr verbindlich darüber zu befinden ist, in welcher Höhe mit Blick auf die in diesem VZ verwirklichten Besteuerungsmerkmale eine Verlustrücktrag in Frage kommt. Die Höhe dieser Beträge geht als Berechnungsgrundlage in den Feststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahrs ein, ohne dort selbstständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage zu sein. Der ESt/KSt-Bescheid des Verlustentstehungsjahrs hat keine Bindungswirkung für die Höhe des im ESt/KSt-Bescheid des Rücktragsjahrs anzusetzenden Verlustrücktrags, da über Grund und Höhe des Verlustrücktrags ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragjahrs entschieden wird.^[2]

RZ 42a

Für Verluste, die ab VZ 1994 nicht ausgeglichen werden können, ist dem Steuerpflichtigen durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.9.1993^[3] auf Antrag ein Wahlrecht eingeräumt worden, den Verlustrücktrag in Anspruch zu nehmen, ihn nur teilweise in Anspruch zu nehmen oder ganz darauf zu verzichten. Dazu muss der Stpfl. gem. § 10d Abs. 1 Satz 6 EStG im Antrag die Höhe des Verlustrücktrags angeben. Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten, ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Stpfl. denjenigen Rechtsbehelf in den Umfang einlegen wollte, der seinen materiellen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft.^[4]

Durch diese Regelung kann der Steuerpflichtige erreichen, dass sich Abzüge, die sich nach dem Verlustabzug ergeben, also Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Kinderfreibeträge steuerlich auswirken, ebenso der Grundfreibetrag, soweit eine entsprechende Einschränkung des Verlustabzugs vorgenommen wird. Selbst wenn es im Rücktragsjahr zur Festsetzung einer Steuer kommt, kann u. U. die Progressionsbelastung gemindert werden.

Das Wahlrecht, ganz oder teilweise von einem Verlustrücktrag abzusehen, kann nur bis zum Eintritt der Bestandskraft des Bescheids über die gesonderte Feststellung des zum Schluss des Verlustentstehungsjahrs verbleibenden Verlustvortrag geändert oder widerrufen werden. Wird der ESt-Bescheid im Rücktragsjahr gem. § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG geändert, weil sich die Höhe des Verlusts im Entstehungsjahr ändert, z. B. nach einer Außenprüfung, kann das Wahlrecht nur im Umfang eines Erhöhungsbetrags neu ausgeübt werden, § 351 Abs. 1 AO.

Ehegatten und Lebenspartner können das Wahlrecht der Veranlagungsart (z. B. getrennte Veranlagung) grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids ausüben und die einmal getroffene Wahl innerhalb dieser Frist frei widerrufen. Insoweit kommt § 351 Abs. 1 AO nicht zur Anwendung.^[5]

Dem aktuellen Regierungsentwurf für ein Viertes Corona-Steuerhilfegesetz folgend, soll zukünftig aufgrund des erheblichen Verwaltungsaufwands, insb. auch aufgrund der zeitlichen Erweiterung des Verlustrücktrags, dieses bislang in § 10d Abs. 1 Satz 5 und 6 EStG normierte Wahlrecht teilweise entfallen, sodass lediglich zwischen der Option einer vollumfänglichen Anwendung oder keiner Inanspruchnahme des Verlustrücktrags – zugunsten des Verlustvortrags – differenziert werden kann.^[6]

[1] BFH, Beschluss v. 9.4.2010, IX B 191/09, BFH/NV 2010 S. 1270; BFH, Beschluss v. 11.2.2009, IX B 207/08, BFH/NV 2009 S. 920.

[2] BFH, Urteil v. 11.11.2014, I R 51/13, BFH/NV 2015 S. 305; BFH, Beschluss v. 9.2.2017, X B 49/16, BFH/NV 2017 S. 721; BFH, Beschluss v. 25.6.2019, X B 96/18, BFH/NV 2019 S. 911; BFH, Urteil v. 28.11.2018, I R 41/18, BFH/NV 2019 S. 1109; BFH, Urteil v. 10.3.2020, IX R 24/19, BFH/NV 2020 S. 873; Heinicke, in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 10d EStG Rz. 38; Vogel, in Brandis/Heuermann, EStG,KStG,GewStG und Nebengesetze, § 10d EStG Rz. 220 ff., Stand 12/2021.

[3] Standortsicherungsgesetz – StandOG – v. 13.9.1993, BStBl 1993 I S. 774.

[4] BFH, Urteil v. 31.10.2000, VIII R 47/98, BFH/NV 2001 S. 589; BFH, Beschluss v. 25.6.2019, X B 96/18, BFH/NV 2019 S. 911.

[5] BFH, Urteil v. 17.9.2008, IX R 72/06, BFH/NV 2008 S. 2114; BFH, Urteil v. 19.5.1999, XI R 97/94, BFH/NV 1999 S. 1675; vgl. auch zur Ausübung eines Wahlrechts BFH, Urteil v. 9.12.2015, X R 56/13, BFH/NV 2016 S. 618; BFH, Urteil v. 27.10.2015, X R 44/13, BFH/NV 2016 S....