OFD Frankfurt, Verfügung v. 15.12.2015, S 2241 a A - 11 - St 213
Einzelheiten zur Anwendung des § 15a EStG ergeben sich aus R 15a EStR sowie H 15a EStH.
Darüber hinaus wurden folgende Zweifelsfragen bereits entschieden:
1. Ergänzungsbilanzen
Das Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen (BMF-Schreiben vom 30.5.1997, BStBl 1997 I S. 627). Für die Ermittlung des insgesamt zur Verfügung stehenden Verlustausgleichsvolumens aufgrund Kapital ist daher neben dem Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz immer auch auf die „geleistete Einlage” in der Ergänzungsbilanz abzustellen.
Bei Entnahmen von Wirtschaftsgütern, auf die Mehr-/Minderwerte in der Ergänzungsbilanz entfallen, ist das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz um die (anteiligen) Buchwerte der ausscheidenden Wirtschaftsgüter zu korrigieren.
Bei der Ermittlung der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bleiben die Ergänzungsbilanzwerte außer Betracht, eine Umqualifizierung in Ausgleichsvolumen aufgrund Haftung ist nicht vorzunehmen.
2. Teileinkünfteverfahren
Alle steuerfreien Betriebsvermögensmehrungen, z.B. steuerfreie Zuschüsse und Zulagen, wie Investitionszulagen, steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens, erhöhen das steuerliche Kapitalkonto und damit das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital. Als handelsrechtlicher Teil des Betriebsergebnisses stellen sie jedoch keine haftungsbeendende Einlage im Sinne des § 171 HGB dar und mindern daher auch nicht die erweiterte Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG.
Beispiel 1 (Grundfall):
B ist Kommanditist der A,B,C-KG. Sein ins Handelsregister eingetragenes Kommanditkapital beträgt 200.000,– EUR, die darauf geleistete Einlage 80.000,– EUR, sein Verlustanteil des Jahres 01 300.000,– EUR.
Kapitalkontenentwicklung
Geleistete Kommanditeinlage zum 01.01.01 |
|
|
80.000,– EUR |
Verlust 01 |
|
|
./. 300.000,– EUR |
Kapital 31.12.01 |
|
|
./. 220.000,– EUR |
Verlust 01 |
|
300.000,– EUR |
|
Ausgleichsfähig aufgrund Kapital nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG |
|
80.000,– EUR |
80.000,– EUR |
|
|
220.000,– EUR |
|
Ausgleichsfähig aufgrund Außenhaftung |
|
|
|
nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG |
|
|
|
Hafteinlage |
200.000,– EUR |
|
|
Darauf geleistete Einlage |
80.000,– EUR |
|
|
Außenhaftung |
120.000,– EUR |
120.000,– EUR |
120.000,– EUR |
Verbleibender Betrag |
|
100.000,– EUR |
|
Insgesamt ausgleichsfähiger Verlust nach § 15a Abs. 1 Sätze 1u. 2 EStG |
|
|
200.000,– EUR |
Verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG |
|
|
100.000,– EUR |
Abwandlung zum Grundfall
Im Januar 01 erhält die A,B,C-KG eine steuerfreie Investitionszulage. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel entfällt auf B ein Betrag von 10.000,– EUR.
Kapitalkontenentwicklung
Geleistete Kommanditeinlage |
80.000,– EUR |
|
Anteil steuerfreie Investitionszulage |
10.000,– EUR |
|
|
90.000,– EUR |
|
Verlust 01 |
./. 300.000,– EUR |
|
Kapital 31.12.01 |
./. 210.000,– EUR |
|
Anwendung des § 15a EStG
Verlust 01 |
|
300.000,– EUR |
|
Ausgleichsfähig aufgrund Kapital nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG |
|
90.000,– EUR |
90.000,– EUR |
|
|
210.000,– EUR |
|
Ausgleichsfähig aufgrund Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG |
|
|
|
Hafteinlage |
200.000,– EUR |
|
|
Darauf geleistete Einlage |
80.000,– EUR |
|
|
Außenhaftung |
120.000,– EUR |
120.000,– EUR |
120.000,– EUR |
Verbleibender Betrag |
|
90.000,– EUR |
|
Insgesamt ausgleichsfähiger Verlust nach § 15a Abs. 1 Sätze 1u. 2 EStG |
|
|
210.000,– EUR |
Verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG |
|
|
90.000,– EUR |
Erläuterung:
Das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital hat sich um 10.000,– EUR erhöht. Die auf das Kommanditkapital geleistete Einlage von 80.000,– EUR und dementsprechend die fortbestehende Außenhaftung i.H.v. 120.000,– EUR bleiben gegenüber dem Grundfall unverändert.
Sind solche Beträge zurückzuzahlen, stellt dies zwar begrifflich keine Entnahme im Sinne des § 15a Abs. 3 EStG dar, wird aber wie eine solche behandelt.
Für alle Entnahmen solcher Beträge kommt im Fall der Überentnahme § 15a Abs. 3 EStG zur Anwendung.
Beispiel 2: Fortsetzung zu Beispiel 1 Abwandlung
Im Jahr 02 ist die gewährte Investitionszulage i.H.v. 10.000,– EUR zurückzuzahlen:
Bei dieser Rückzahlung handelt es sich begrifflich nicht um eine Entnahme, so dass kein originärer Fall des § 15a Abs. 3 EStG gegeben ist. Der aufgrund dessen gewährte Verlustausgleich muss jedoch rückgängig gemacht werden. Dies wird über die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG erreicht. Dementsprechend ist eine Gewinnzurechnung von 10.000,– EUR vorzunehmen.
Fälle mit negativen steuerfreien Teileinkünften nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG sind entsprechend der unter Nr. 4 zur Behandlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben dargestellten Auffassung zu lösen.
3. Veräußerungs- und Liquidationsfälle
Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit e...