Verluste: Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche ... / 1.2 Verwertung von Verlusten einer Kapitalgesellschaft bei der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter

Auf der Ebene der Gesellschafter kommen aufgrund von evtl. Wertminderungen der Gesellschaftsanteile infolge anhaltender Verluste 2 Möglichkeiten in Betracht, und zwar zum einen die Teilwertabschreibung der Gesellschaftsanteile und zum anderen die Verlustverwirklichung durch Veräußerung der Anteile.

1.2.1 Teilwertabschreibung der Gesellschaftsanteile

Hält ein GmbH-Gesellschafter seine Anteile an der GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, besteht die Möglichkeit, die Anteile auf ihren Teilwert abzuschreiben. Da die Verluste der GmbH i. d. R. den Wert der Anteile bis hin zu ihrer völligen Wertlosigkeit mindern, können die Anteile in der Bilanz der Einzelfirma auf ihren niedrigeren Teilwert^[1] abgeschrieben werden. Hierdurch mindert sich der Gewinn des Einzelunternehmens und entsprechend das Einkommen des GmbH-Gesellschafters. Die Teilwertabschreibung im Einzelunternehmen dieses Gesellschafters hat keine Auswirkungen auf die anderen GmbH-Gesellschafter. Hält ein anderer GmbH-Gesellschafter ebenfalls Anteile an der GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, kann auch er, unabhängig von dem anderen Gesellschafter, eine Teilwertabschreibung vornehmen. Gleiches gilt, wenn ein GmbH-Gesellschafter seinen GmbH-Anteil im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft hält. Für GmbH-Anteile im Privatvermögen eines Gesellschafters werden Wertverluste erst bei evtl. Veräußerung realisiert.

Praxis-Beispiel

Teilwertabschreibung von GmbH-Anteilen

Ein GmbH-Gesellschafter weist seine GmbH-Anteile in der Bilanz seines Einzelunternehmens mit den Anschaffungskosten (50.000 EUR) aus. In den Jahren 2021 und 2022 hat die GmbH erhebliche Verluste erlitten. Da der Wert der GmbH-Anteile, insbesondere im Hinblick auf diese Verluste, im Jahr 2022 auf 10.000 EUR gesunken ist, können die Anteile in der Bilanz des Jahres 2022 gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den Betrag von 10.000 EUR abgeschrieben werden. Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert der Anteile (50.000 EUR ./.10.000 EUR = 40.000 EUR) geht zulasten des Gewinns des Einzelunternehmens.

Eine Teilwertabschreibung ist nur zulässig, wenn die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.^[2] Ist der Grund für die Teilwertabschreibung in einem späteren VZ wieder entfallen, ist der Wert bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert wieder gewinnerhöhend zuzuschreiben.^[3]

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 2.9.2016, IV C 6 – S 2171 – b/09/10002 :002, BStBl 2016 I S. 995; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 15.3.2024, IV A 2 – O 2000/23/10003 :005, Anlage 1 Nr. 703, BStBl 2024 I S. 450.

[3] § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG,

Zur Wertaufholungsverpflichtung nach Einbringung von Betriebsvermögen BFH, Urteil v. 8.11.2016, I R 49/15, BStBl 2017 II S. 1002.

1.2.2 Verlustverwertung bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften/Auflösungsverlust

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war,^[1] sowie der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.^[2] Veräußerungsgewinn/-verlust ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). § 17 EStG gilt nicht für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören.^[3]

Werden bei einer Veräußerung solcher Beteiligungen im Privatvermögen Verluste erzielt, können die Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung des GmbH-Gesellschafters unter gewissen Voraussetzungen als Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden.^[4] Entsprechendes gilt auch für Verluste, die im Rahmen einer Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen realisiert worden sind.

Mit dem Elektromobilitätsgesetz^[5] wurde § 17 EStG um Absatz 2a erweitert. Er definiert in Anlehnung an § 255 HGB die Anschaffungskosten einschl. evtl. nachträglicher Anschaffungskosten (Satz 3) von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. v. § 17 EStG. Hierzu gehören auch Darlehensverluste, soweit die Gewährung oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war.^[6]

Der Beteiligungsbegriff "innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt" ist für jeden abgeschlossenen VZ nach der in diesem VZ jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen.^[7] War der Steuerpflichtige nicht während der gesamten letzten 5 Jahre i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt, ist ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 Buchst. b EStG nur insoweit anteilig zu berücksichtigen, als er auf die im 5-Jahreszeitraum erworbenen Anteile entfällt, deren Erwerb zu einer Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geführt hat.^[8] ...