Verlustverrechnung bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

Leitsatz

1. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG legt die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags für ausländische Steuern aufgrund der in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG vorgegebenen Berechnungsformel abschließend fest. Dieser Betrag errechnet sich aus der Körperschaftsteuer, die sich aus dem zu versteuernden Einkommen einschließlich der ausländischen Einkünfte ergibt, indem diese im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt werden.

2. Bei Verschmelzung von Körperschaften kann ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit Gewinnen der übernehmenden Körperschaft des Übertragungsjahrs verrechnet werden, sofern die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfüllt sind. Der Verlust der übertragenden Körperschaft aus dem Übertragungsjahr ist nicht Bestandteil des nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG verbleibenden Verlustabzugs i.S.d. § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG.

3. Der gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auf die übernehmende Körperschaft übergehende verbleibende Verlustabzug der übertragenden Körperschaft mindert im Rahmen der Höchstbetragsberechnung gem. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG die Summe der Einkünfte der übernehmenden Körperschaft nicht.

Normenkette

§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO , § 8 Abs. 1 und 2 KStG , § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG , § 2 Abs. 3 EStG , § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG , § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG , § 2 Abs. 1 UmwStG , § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten zum einen darüber, ob der nach Maßgabe des § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG zu berechnende Höchstbetrag zur Anrechnung ausländischer Steuer sich auf das Verhältnis der ausländischen Steuer zur Summe der Einkünfte oder aber auf das Verhältnis zum Einkommen bezieht. Streitpunkt ist zum anderen die Frage, ob bei Verschmelzung von Körperschaften ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit Gewinnen der übernehmenden Körperschaft des Übertragungsjahrs verrechnet werden muss, sofern die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister bei der übernehmenden Körperschaft noch nicht eingestellt hat. Streitjahr ist 1995.

Den beiden Streitpunkten liegen folgende Sachverhalte zugrunde:

1. Die Klägerin, eine AG, war an ihren organschaftlich verbundenen Tochterkapitalgesellschaften beteiligt, die Betriebsstätten in Libyen, Syrien, Chile und Taiwan unterhielten. Die ausländischen Bruttoeinkünfte aus diesen Betriebsstätten hat die Klägerin in ihrer Gewinnermittlung berücksichtigt.

Die Klägerin bezog bei der Anrechnung ausländischer Steuern nach § 19 Abs. 5 und § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c EStG den hiernach zu berechnenden Höchstbetrag auf den Gesamtbetrag der Einkünfte, nicht aber auf die Summe der Einkünfte. Dem folgte das FA nicht.

2. Die Klägerin war im Streitjahr zu 100 % an der A-GmbH sowie an der W-GmbH beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 2.7.1996 wurde die A-GmbH auf der Grundlage der Verschmelzungsbilanz zum 30.12.1995 zum Stichtag 31.12.1995 auf die Klägerin als ihrer alleinigen Gesellschafterin verschmolzen. Bei den zuständigen Handelsregistern wurde die Verschmelzung am 18.7.1996 bzw. 29.7.1996 eingetragen. Die A-GmbH war bis dahin wirtschaftlich aktiv. Aus der Verschmelzung entstand in der Steuerbilanz ein steuerfreier Veräußerungsgewinn.

Aus ihrer Geschäftstätigkeit hat die A-GmbH einen zum 31.12.1994 festgestellten Verlustvortrag. Für das laufende Geschäftsjahr 1995 wurde ein weiterer Verlust ausgewiesen. In Höhe dieses festgestellten Verlusts zum 31.12.1994 sowie des laufenden Verlusts aus dem Streitjahr wurde der verbleibende Verlustabzug der A-GmbH gem. § 10d Abs. 3 EStG 1990 zum 31.12.1995 festgestellt.

Gleichermaßen wurde die bis zu ihrer Verschmelzung wirtschaftlich aktive W-GmbH mit notariellem Vertrag vom 23.8.1996 auf der Grundlage der Bilanz zum 31.12.1995 auf die Klägerin verschmolzen. Aus ihrer Geschäftstätigkeit, die sie bis zur Verschmelzung fortsetzte, war ebenfalls ein Verlustvortrag zum 31.12.1994 festgestellt worden. Auch sie erzielte im Streitjahr einen steuerlichen Verlust. Die Verschmelzung der W-GmbH wurde am 23.10.1996 im für die Klägerin zuständigen Handelsregister eingetragen.

Das FA vertrat die Auffassung, dass die im Übertragungsjahr entstandenen laufenden Verluste sowohl der A-GmbH als auch der W-GmbH gem. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG bei der Klägerin den verbleibenden Verlustabzug erhöhten und infolgedessen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen seien. Sie seien nicht bereits bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte im Rahmen des sog. horizontalen Verlustausgleichs nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Die Klägerin folgte dem wegen der erst auf den 31.12.1995 erstellten Verschmelzungsbilanz nur hinsichtlich der W-GmbH, hinsichtlich der A-GmbH, bei der die Verschmelzungsbilanz schon auf den 30.12.1995 erstellt worden war, jedoch nicht.

Das FG gab der Kla...