Vermietungseinkünfte: Einkunftserzielungsabsicht / 2.2 Verbilligte Vermietung (unter Angehörigen)

2.2.1 Allgemeine Grundsätze

Wer eine Wohnung dauerhaft verbilligt - im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete – insbesondere an Angehörige überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen. Dies bedeutet im Umkehrschluss allerdings nicht, dass die Einkunftserzielungsabsicht generell zu verneinen ist und die verbilligte Vermietung zur steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei führt.^[1]

Wichtig

Definition der "ortsüblichen Miete"

Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete – d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten – zu verstehen.^[2]

Die ortsübliche Marktmiete ist grundsätzlich auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen. Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete z. B. mit Hilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i. V. m. § 558e BGB oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest 3 vergleichbare Wohnungen i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB ermittelt werden; jeder dieser Ermittlungswege ist grundsätzlich gleichrangig.^[3] Dabei ist denkgesetzlich jeder der Mietwerte – nicht nur der Mittelwert – als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.^[4] Erst die Über- oder Unterschreitung der jeweiligen Grenzwerte führt zur Unüblichkeit. Dies ergibt sich bereits aus dem allgemeinen Sprachgebrauch, der als "üblich" dasjenige zu bezeichnen pflegt, das sich "im Rahmen des Üblichen", also innerhalb einer gewissen Spanne bewegt.^[5] Tatsächlich eingetretene Mietausfälle wegen Zahlungsunfähigkeit des Mieters u.Ä. sind nicht zu berücksichtigen.^[6]

Hinweis

Ortsübliche Marktmiete für möblierte oder teilmöblierte Wohnungen

Bei möblierten Wohnungen ist für den Ansatz des Möblierungszuschlags der marktübliche Gebrauchswert für die überlassenen Möbel zu ermitteln. Bezieht sich der Mietspiegel auf nicht möblierte Wohnungen, enthält er aber z. B. prozentuale Zuschläge für überlassene Einbauküchen oder andere Gegenstände, dann sind solche Zuschläge als marktüblich anzusehen und ein darüber hinaus gehender Möblierungszuschlag ist nicht anzusetzen. Generell gilt, dass der Möblierungszuschlag nicht aus dem Monatsbetrag der linearen AfA für die überlassenen Möbel abgeleitet werden darf.^[7]

Werden eine Wohnung oder andere Räume zu anderen als Wohnzwecken vermietet, findet § 21 Abs. 2 EStG keine Anwendung. Bei einer verbilligten Vermietung zu Nicht-Wohnzwecken ist in jedem Fall ein Werbungskostenabzug nur im Verhältnis der vereinbarten zur ortsüblichen Miete zulässig. In dem Umfang, in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet, aus einer Vermietung zu Nicht-Wohnzecken Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des Einnahmeverzichtes dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht, wie es § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG voraussetzt, der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.

Die Vorschrift findet ferner keine – auch keine analoge – Anwendung auf eine außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung; es handelt sich vielmehr um eine Nutzungsentnahme.^[8] Die Nutzungsentnahme ist mit den (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung zu bewerten, höchstens aber mit dem Marktwert der Nutzung (hier: höchstens der Marktmiete). Die Nutzungsentnahme führt zu einer Erhöhung des Gewinns um die (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung, höchstens aber um den Marktwert der Nutzung.^[9]

[1] Vgl. § 21 Abs. 2 EStG.

[2] Ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil v. 22.2.2021, IX R 7/20, BStBl 2021 II S. 479, Rn. 12; BFH, Urteil v. 10.5.2016, IX R 44/15, BStBl 2016 II S. 835, m. w. N.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 22.2.2021, IX R 7/20, BStBl 2021 II S. 479.

[4] BFH, Urteil v. 17.8.2005, IX R 10/05, BStBl 2006 II S. 71, Rn. 18; BFH, Beschluss v. 11.9.2007, IX B 4/07, BFH/NV 2007 S. 229, Rn. 4.

[5] BFH, Urteil v. 5.12.2019, II R 41/16, BStBl 2020 II S. 741, Rn. 15.

[6] Pfirrmann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung, 8/2024, § 21 EStG, Rz. 206.

[7] BFH, Urteil v. 6.2.2018, IX R 14/17, BStBl 2018 II S. 522,

Pfirrmann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung, 8/2024, § 21 EStG, Rz. 206.

[8] BFH, Urteil v. 24.3.2011, IV R 46/08, BStBl 2011 II S. 692, Rn. 31; BFH, Urteil v. 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl 1999 II S. 652.

[9] BFH, Urteil v. 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003 S. 979; BFH, Urteil v. 24.3.2011, IV R 46/08, BStBl 2011 II S. 692, Rn. 31; BFH, Urteil v. 14.8.2014, IV R 56/11, BFH/NV 2015 S. 317,

Schindler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 23. Auflage 2024, 2. Nutzungsentnahmen, Rz. 165.

2.2.2 Unentgeltliche oder verbilligte (teilentgeltliche) Überlassung von Wohnraum

Den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht derjenige, der insbesondere ein bebautes Grundstück einem anderen (...