Vermietungseinkünfte: Einkunftserzielungsabsicht

Zusammenfassung

Überblick

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zeichnen sich dadurch aus, dass regelmäßig zu Beginn der Vermietungstätigkeit jahrelang Werbungskostenüberschüsse entstehen und u. U. erst mit zunehmender Vermietungsdauer ein Totaleinnahmeüberschuss realisiert wird. Da eine einkommensteuerrechtlich relevante Vermögensnutzung die Absicht voraussetzt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen, ist die zutreffende steuerliche Beurteilung von Vermietungseinkünften besonders streitanfällig. Das gilt vor allem, wenn es sich um die Vermietung bzw. Verpachtung von unbebauten Grundstücken oder Gewerbeobjekten, nicht alltägliche bzw. außergewöhnliche Gestaltungen oder teilentgeltliche bzw. unentgeltliche Nutzungsüberlassungen handelt. Für die teil- und unentgeltlichen Überlassungen sieht § 21 Abs. 2 EStG besondere Regelungen vor.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzlich geregelt sind die Vermietungseinkünfte in § 21 EStG. Der Werbungskostenabzug ist in § 9 Abs. 1 EStG normiert. Die Finanzverwaltung hat zudem im BMF-Schreiben vom 8.10.2004 umfassend Stellung bezogen (vgl. BMF, Schreiben v. 8.10.2004, IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl 2004 I S. 933; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden: BMF, Schreiben v. 15.3.2024, BStBl 2024 I S. 450; Anlage 1 Nr. 954 – Gemeinsame Positivliste Stand 14.3.2024). umfassend Stellung bezogen. Ferner ist die umfangreiche Rechtsprechung des für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuständigen IX. Senats des BFH zu beachten.

1 Allgemeine Grundsätze

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen;^[1] nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt.^[2] Das gilt unabhängig davon, ob und ggf. in welcher Höhe sie nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterliegen. Von der Überschusserzielungsabsicht (Einkunftserzielungsabsicht) des Steuerpflichtigen ist regelmäßig bei einer auf Dauer angelegten Vermietung auszugehen, wenn also bei Beginn der Vermietung keine Befristung ersichtlich ist. Obwohl bei einem vermieteten Objekt häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen, geht § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisierend davon aus, dass die langfristige Vermietung letztlich zu positiven Einkünften führt. Ausnahmsweise kann die Einkunftserzielungsabsicht, z. B. bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie, Mietkaufmodellen oder Ferienwohnungen, verneint werden.^[3]

Achtung

Entgeltvereinbarung nur für zeitlich begrenzte Dauer

Ist für die Ausübung eines grundsätzlich lebenslangen dinglichen Wohnrechts ein Entgelt nur für eine zeitlich begrenzte Dauer (hier: 10 Jahre) zu entrichten, muss die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose überprüft werden. Der Prognoszeitraum ist hierbei auf die Dauer der voraussichtlichen entgeltlichen Nutzungsüberlassung (hier: entgeltliche Ausübung des dinglichen Wohnrechts) begrenzt.^[4]

Hinweis

Eigenbedarfsklausel

Eine dauerhafte Vermietungsabsicht kann auch dann zu bejahen sein, wenn sich der Vermieter eine Kündigung zu einem bestimmten Zeitpunkt wegen Eigenbedarfs vorbehält, um das Mietobjekt einem Angehörigen zu überlassen, sofern davon auszugehen ist, dass diese Überlassung nicht unentgeltlich erfolgen soll.^[5]

Eine Vermieterin ist bei Abschluss eines Mietvertrags zudem frei, eine geringere Miete zu vereinbaren als mit dem Vormieter. Der Werbungskostenabzug von Beratungskosten für die Kündigung aufgrund Eigenbedarfs scheidet nicht deshalb aus, weil die Steuerpflichtige nach Eigenbedarfskündigung und Umbaumaßnahmen den Wohnraum ihrer Tochter und deren Familie zu einem niedrigeren (hier: jedoch 66 % der ortsüblichen Miete nicht unterschreitenden) Mietzins überlässt.^[6]

Die Einkunftserzielungsabsicht, mithin der subjektive Tatbestand, ist ebenso wie der objektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert, d. h. objektbezogen, zu prüfen, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile bezieht.^[7] Entsprechend ist Objekt der Vermietung i. S. v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein Grundstück oder eine Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks oder Gebäudes sein, z. B. einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten.^[8]

Auch wenn ein Steuerpflichtiger beabsichtigt, über die Vermietung und Verpachtung mehrerer Objekte einen Totalüberschuss "aus dem Portfolio" zu erzielen, sind die verschiedenen Objekte innerhalb der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG nicht zu einer Beurteilungseinheit bei der Totalüberschussprognose zusammenzufassen.^[9]

Die Typisierung gilt allerdings nicht bei der Vermietung von Gewerbeobjekten; hier ist die Einkunftserzielungsabsicht stets konkret festzust...