Younes Melhem, Prof. Dr. Stefan Müller
Rz. 67
Steuerlicher Übertragungsstichtag und Rückwirkungszeitraum
Das zivilrechtliche Wirksamwerden der Verschmelzung bedingt gem. § 20 Abs. 1 UmwG die Eintragung im jeweiligen Register. Der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen der übertragenden Rechtsträger als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten, wird jedoch handelsrechtlich durch den im Verschmelzungsvertrag bestimmten Verschmelzungstag definiert (vgl. Rz. 8). Steuerlich bestimmt § 2 Abs. 1 UmwStG den Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG als Abgrenzungszeitpunkt (steuerlicher Übertragungsstichtag).
Mit Ablauf des Tages, auf den die Schlussbilanz aufgestellt worden ist, geht das Einkommen und Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger über.
Rz. 68
§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG setzt voraus, dass die Bilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Fällt der Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG auf den Stichtag des Jahresabschlusses, kann auf die gesonderte Aufstellung einer Schlussbilanz nach Vorschrift des UmwG verzichtet werden. Diese Regelung ist entsprechend auch für die Einkommensabgrenzung relevant.
Rz. 69
Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht zwingend dem Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG. Abweichungen sind unzulässig. Eine Änderung des steuerlichen Übertragungsstichtags setzt entsprechend zwingend eine Änderung des Stichtags der Schlussbilanz voraus. Da diese der Anmeldung zum Register beizufügen ist, ist eine Änderung nach Einreichung nicht mehr möglich. Einzig das Zurückziehen der Anmeldung nebst Neuanmeldung ermöglicht eine Änderung der Stichtage.
Rz. 70
Die mitunter vertretene Auffassung, dass der Verschmelzungsstichtag nicht mit dem Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG und damit auch nicht mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag übereinstimmen kann, sondern dem Tag entspricht, der diesem folgt, ist umstritten, sodass u. E. diese, auch von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung nicht geteilt werden kann.
Entspricht der Umwandlungsstichtag nicht dem Stichtag der Schlussbilanz und dem steuerlichen Übertragungsstichtag, sind etwaige Auswirkungen unterschiedlicher Veranlagungszeiträume am Jahreswechsel zu beachten. Dieser Problematik kommt Bedeutung zu, sofern man der Auffassung der Finanzverwaltung folgt.
Rz. 71
Sämtliche nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag anfallenden Einkommenspositionen werden dem übernehmenden Rechtsträger zugeordnet – alle ertragssteuerlichen Vorgänge nach dem Stichtag und bis zum Wirksamwerden der Umwandlung durch Eintragung im Register gelten steuerlich entsprechend als bei dem übernehmenden Rechtsträger eingetreten. Die Rückwirkung betrifft daher nicht andere Steuerarten, wie z. B. die Umsatzsteuer, Grunderwerbesteuer und Verbrauchsteuern.
Die folgende Grafik zeigt überblicksartig die für den steuerlichen Übertragungsstichtag sowie die steuerliche Rückwirkung relevanten Determinanten auf einer Zeitachse:
| 31.12.20XX-1 bis 30.8.20XX |
oder |
31.12.20XX-1 bis 30.8.20XX |
|
30.8.20XX |
|
XX.XX.20XX |
| |
|
|
|
|
|
| Verwendung des regulären Jahresabschlusses, betreffend die Bilanz – i. d. R. des Vorjahrs –, als Schlussbilanz im Rahmen der Umwandlung. Dies ist nur möglich, sofern dieser auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. (Die Erleichterungen des § 264 Abs. 3, 4 HGB sind dann von der Anwendung ausgeschlossen. In diesem Zuge darf gem. § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG einzig eine Bekanntmachung im BAnz unterbleiben. Die Lex-specialis-Vorschriften des UmwG gehen den handelsrechtlichen Lex-generalis-Normen vor.) |
|
Aufstellung einer gesonderten Schlussbilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag, entweder weil der letzte reguläre Abschluss länger zurückliegt, oder dieser nicht als Schlussbilanz verwendet werden soll. |
|
Anmeldung der Verschmelzung zum Register inkl. Abgabe der nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG geforderten Schlussbilanz. (Die Schlussbilanz ist nach Maßgabe von § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG gem. den Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung zu erstellen, womit die Vorschriften für den handelsrechtlichen Jahresabschluss gemeint sind, sofern sie die Bilanz betreffen. Betreffend den Anhang gilt die Anforderung, dass im Fall seines Weglassens Angaben, die entweder in der Bilanz oder im Anhang gemacht werden müssen, der Schlussbilanz beizufügen sind, sofern diese sonst im Anhang gemacht werden würden.) |
|
Eintragung der Verschmelzung im Register |
| |
|
|
|
|
|
|
| Steuerlicher Übertragungsstichtag: |
|
|
| |
|
|
|
|
|
|
| 31.12.20XX-1 bis 30.8.20XX |
|
|
|
|
| |
|
|
|
|
|
|
| Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht dem Stichtag der Schlussbilanz i. S. d. UmwG. Der Verschmelzungsstichtag kann mit dem Stichtag der Schlussbilanz übereinstimmen (vgl. Rz. 70). |
|
|
|
|
| |
|
|
|
|
|
|
| Steuerlicher Rückwirkungszeitraum: |
|
|
| |
|
|
|
|
|
|
steuerlicher Übertragungsstichtag (31.12.20XX-1 bis 30.8.20XX) bis Eintragung der Verschmelzung im Register... |