Verschmelzung: Rechnungslegung / 4.2 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften oder natürliche Personen

4.2.1 Bilanzierung und Behandlung beim übertragenden Rechtsträger

Rz. 76

Schlussbilanz

Als Konsequenz der Pflicht zur Erstellung einer handelsrechtlichen Schlussbilanz sowie bedingt durch § 3 Satz 1 UmwStG ist im Falle einer Verschmelzung eine steuerliche Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu erstellen.

Die auf den Übertragungsstichtag aufzustellende steuerliche Schlussbilanz entspricht grundsätzlich nicht der Steuerbilanz i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG. Sofern die beiden Bilanzen jedoch deckungsgleich sind und eine entsprechende ausdrückliche Erklärung abgegeben wird, kann die Steuerbilanz als steuerliche Schlussbilanz gelten (03.01/03.04 UmwStE). Ansatzpflichtig seien dabei alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, d. h. einschließlich selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (03.04 UmwStE).

Als maßgeblicher Stichtag für die steuerliche Schlussbilanz gilt der steuerliche Übertragungsstichtag und damit auch der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz. Dennoch dürfte durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit im HGB mit dem BilMoG und weiteren Ansatz- und Bewertungsunterschieden kaum noch eine Einheitsbilanz möglich sein.

Bilanzansatz

Die im Zuge einer Umwandlung i. S. d. UmwStG übergehenden Wirtschaftsgüter sind in der Schlussbilanz/Übertragungsbilanz des übertragenden Rechtsträgers nach § 3 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich mit ihrem "gemeinen Wert" anzusetzen. Es kommt zur Aufstockung der bilanzierten Wirtschaftsgüter. Die Regelung des § 3 Abs. 1 UmwStG greift dabei auch für übergehende Wirtschaftsgüter in Gestalt von (vormals) nicht entgeltlich erworbenen selbst erstellten Wirtschaftsgütern, jedoch nicht für die Bewertung von Pensionsrückstellungen. Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen ist vielmehr § 6a EStG (Teilwert) maßgebend. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird bei Verschmelzungen demnach nicht nur der Höhe nach, sondern auch dem Grunde nach durchbrochen. Abweichungen von einem Ansatz mit dem gemeinen Wert (Buchwert oder Zwischenwert) sind nur unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG und gedeckelt durch die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter zulässig. Darüber hinaus ist für Abweichungen stets ein Antrag bei dem für die Besteuerung des entsprechenden Rechtsträgers zuständigen Finanzamt zu stellen.

Rz. 77

Der gemeine Wert wird gem. § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der sich bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes ergibt, wobei sämtliche preisbeeinflussenden Faktoren Berücksichtigung finden müssen, die nicht auf persönliche oder ungewöhnliche Ereignisse zurückzuführen sind. Daraus ergibt sich grundsätzlich eine Gewinnrealisierung.^[1]

Rz. 78

Im Zuge der Bewertung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zum gemeinen Wert ist dabei gemäß 03.07 UmwStE nicht der gemeine Wert bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern jener bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter maßgebend (Bewertung als Sachgesamtheit).

Sofern dieser nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann, kann demnach zwecks Ermittlung des gemeinen Werts der Sachgesamtheit auf ein allgemein anerkannten ertragswert- oder zahlungsstromorientiertes Verfahren zurückgegriffen werden, welches ein gedachter Erwerber des Betriebs der übertragenden Körperschaft bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Der Bewertungsvorbehalt für Pensionsrückstellungen nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ist dabei jedoch zu beachten.

Rz. 79

Werden Ausnahmefälle tangiert, ermöglicht § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert).

Rz. 80

Als Buchwert ist gem. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG jener Wert zu verstehen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt/ergäbe, die im Rahmen einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz vorgenommen wird. Für die Ermittlung des Buchwerts sind entsprechend § 5 Abs. 1 EStG die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie die vom Handelsbilanzansatz abweichenden steuerlichen Bewertungsvorschriften zu berücksichtigen. Bezüglich des Wertansatzzeitpunkts sind die Vorschriften des § 2 UmwStG zur steuerlichen Rückwirkung zu beachten. Diesbezüglich wird auf die Ausführungen unter Rz. 67 ff. verwiesen. Wird eine Teilwertabschreibung tangiert, ist der niedrigere Teilwert als Buchwert i. S. d. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG zu verstehen.

Rz. 81

Der Zwischenwert bzw. höhere Wert entspricht definitorisch einem beliebigen Wert innerhalb des Ansatzbereiches zwischen Buchwert und gemeinem Wert. D. h., er überschreitet den Buchwert und unterschreitet den gemeinen Wert. Wertaufholungen stellen jedoch keinen Zwischenwert dar. Im Zuge eines Ansatzes mit dem Zwischenwert sind die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven (anteilig) aufzustocken. Die Aufstockung hat dabei einheitlich und proportional zu den einzelnen Wirtschaftsgütern...