Voraussetzungen für das Vorliegen einer sog. Übermaßrente – Versorgungsanwartschaft aufgrund Barlohnumwandlung als vGA

Leitsatz

1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 13.11.1975, IV R 170/73, BStBl II 1976, 142).

2. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH). Nicht um Aktivbezüge in diesem Sinn handelt es sich bei vGA (Bestätigung des Senatsurteils vom 30.7.1997, I R 65/96, BStBl II 1998, 402).

3. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder eine diesem nahe stehende Person wird regelmäßig nur dann auf die Barauszahlung von Lohn verzichten und mit dessen Umwandlung in eine Versorgungsanwartschaft einverstanden sein, wenn sein Versorgungsanspruch ausreichend besichert ist.

4. Fest zugesagte prozentuale Rentenerhöhungen sind keine ungewissen Erhöhungen i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Solange solche Rentenerhöhungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungsraten von regelmäßig max. 3 % bleiben, nehmen sie keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung (Bestätigung des Senatsurteils vom 31.3.2004, I R 79/03, BStBl II 2004, 940). Sie sind überdies auch bezogen auf eine zugesagte Invaliditätsrente bereits in der Anwartschafts- und nicht erst in der Leistungsphase rechnerisch in die Ermittlung des Teilwerts der Anwartschaft einzubeziehen.

5. Sagt eine GmbH ihrem als Arbeitnehmer angestellten beherrschenden Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person "spontan" die Zahlung einer Zusatzvergütung für die Erbringung besonderer Leistungen zu, so ist die gezahlte Vergütung regelmäßig vGA, wenn die Zusage nicht vor den erbrachten Leistungen erteilt wird.

Normenkette

§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG , § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Klägerin, einer zum 24.6.1983 gegründeten GmbH, war im Streitjahr 1993 KK. Die Klägerin versprach deren Ehemann, AK, der als Betriebsleiter in dem Unternehmen seit dessen Gründung tätig war, ein monatliches Gehalt von zunächst 2.800 DM, das vom 1.10.1993 an um 3.964 DM auf 6.764 DM angehoben wurde. AK verzichtete auf die Auszahlung des Gehalts in Höhe des Erhöhungsbetrags zugunsten einer Pensionszusage, die die Klägerin im Anschluss daran – am 9.11.1993 – sowohl ihm als auch der Gesellschafter-Geschäftsführerin erteilte. KK sollte vom 65. Lebensjahr, ihr Ehemann vom 62. Lebensjahr an eine monatliche Altersrente von 5.000 DM erhalten, die nach Rentenbeginn um jährlich 4 % zu erhöhen war.

Diese Erhöhung sollte alle drei Jahre vorgenommen und auf eine mögliche Anpassungspflicht angerechnet werden. Bei Invalidität sollten 100% der Altersrente gezahlt werden. Eine Rückdeckungsversicherung wurde nicht abgeschlossen. Zusätzlich sollte der Ehemann für seinen besonderen Arbeitseinsatz im Jahr 1992 nach einem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 7.9.1992 eine Prämie von 60.000 DM erhalten, die zur Aufbesserung der Altersversorgung dienen sollte, nach Vollendung des 62. Lebensjahrs nach Renteneintritt auszuzahlen und bis dahin mit jährlich 6 % zu verzinsen war.

Das FA nahm im Hinblick auf AK eine sog. Überversorgung in jenem Umfang an, in dem die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 % des Aktivgehalts des Versorgungsempfängers an den Bilanzstichtagen überschritten. Es reduzierte in jenem Umfang die für die Zusage gebildete Pensionsrückstellung. Dabei legte es ein Jahresgehalt von 33.600 DM und eine voraussichtliche jährliche Sozialversicherungsrente von 4.475 DM zugrunde.

Die Zusatzversorgung für das Jahr 1992 verstieß nach Ansicht des FA gegen das Rückwirkungsverbot. Im Hinblick auf KK berücksichtigte das FA bei der Berechnung des Teilwerts der Rückstellung eine nur dreiprozentige jährliche Erhöhung, wobei das Risiko des vorzeitigen Versorgungsfalls wegen Invalidität nicht einbezogen wurde.

Die Klägerin akzeptierte zwar die Absenkung der jährlichen Anpassung von 4 % auf nunmehr 3 %, erhob aber im Übrigen gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide Klage, die ohne Erfolg blieb (EFG 2003, 640).

Entscheidung

Auch vor dem BFH bekam die Klägerin nur in unwesentlichen Teilbereichen Recht, nämlich in der Frage der rechnerischen Einbeziehung der prozentualen Rentenerhöhungen. Diese seien auch bei der Invaliditätsversorgung bereits in der Anwartschaftsphase zu berücksichtigen. Dass der Invaliditätsfall ein ungewisser sei, ändere daran nichts. Das treffe auf...