Vorläufige Steuerfestsetzung / 4 Beseitigung der Ungewissheit

Ist die Ungewissheit, wegen der die Vorläufigkeit ausgesprochen wurde, für das Finanzamt beseitigt, gibt es nach § 165 Abs. 2 AO 2 Möglichkeiten:

• Das Finanzamt hat mit der Beseitigung der Ungewissheit gegenüber dem Vorläufigkeitsbescheid neue Erkenntnisse gewonnen und ändert den Bescheid entsprechend oder hebt ihn auf oder

• die Beseitigung der Ungewissheit bestätigt die Richtigkeit des bisherigen Vorläufigkeitsbescheids, sodass dieser für endgültig zu erklären ist.

  Wichtig

  Bei Bestätigung der Vereinbarkeit des Steuergesetzes mit höherrangigem Recht nur Endgültigerklärung möglich

  Im Anwendungsbereich des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kommt in den Fällen, in denen die Vereinbarkeit des Steuergesetzes mit höherrangigem Recht durch den EuGH, das BVerfG oder ein oberstes Bundesgericht bestätigt wird, allein eine Endgültigerklärung in Betracht. Hat das Finanzamt das verfassungsrechtlich umstrittene Gesetz in einem Steuerbescheid rechtsfehlerhaft zugunsten des Steuerpflichtigen angewandt bzw. nicht angewandt und die Vorläufigkeit wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit ausgesprochen, ist eine spätere Änderung des Bescheids nach § 165 Abs. 2 AO ausgeschlossen. Insoweit fehlt es an einem Zusammenhang zwischen der Korrektur und der Beseitigung der Ungewissheit. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dient insbesondere nicht der Korrektur von Rechtsfehlern.^[1] Eine nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO angeordnete Vorläufigkeit gestattet also keine nachteiligen Änderungen an einer für den Steuerpflichtigen günstigen Steuerfestsetzung.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 30.11.2023, IV R 13/21, BFH/NV 2024 S. 371.

[2] FG Köln, Urteil v. 12.7.2023, 3 K 1356/22, EFG 2024 S. 909, Rev. eingelegt, Az beim BFH VI R 14/23.

4.1 Änderung oder Aufhebung

Soweit vorläufig festgesetzt ist, kann die Festsetzung (jederzeit) nach Satz 1 des § 165 Abs. 2 AO aufgehoben oder geändert werden. Auf dieser Vorschrift beruhende Änderungsbescheide können auch unter Fortbestand der Ungewissheit und damit auch des Vorläufigkeitsvermerks ergehen.^[1]

Ist die Ungewissheit beseitigt, muss das Finanzamt den entsprechenden Änderungs- oder Aufhebungsbescheid nach Satz 2 des § 165 Abs. 2 AO erlassen.

In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO, also bei vorläufiger Steuerfestsetzung wegen einfachgesetzlicher Fragen, endet nach Satz 3 des § 165 Abs. 2 AO die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind. Denn die Entscheidung des BFH im Musterverfahren begründet allein keine Bindung für gleich gelagerte Fälle. Sie gilt nur zwischen den Verfahrensbeteiligten. Die Ungewissheit wird erst beseitigt, wenn durch Veröffentlichung der Entscheidung im BStBl oder durch Erlass einer Allgemeinverfügung nach § 367 Abs. 2b AO^[2] feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung über den vom BFH entschiedenen Fall hinaus auf alle vergleichbaren offenen Fälle anzuwenden sind.

Zeitlich sind die Korrekturmöglichkeiten nach § 165 Abs. 2 AO durch die Festsetzungsverjährung^[3] begrenzt. Diesbezüglich gibt es einen speziellen Ablaufhemmungstatbestand.^[4]

Bedeutet die Änderung oder Aufhebung des vorläufigen Bescheids eine Verschlechterung für den Steuerpflichtigen, kann er Einspruch gegen den Änderungsbescheid einlegen. Mit ihm kann er jedoch grundsätzlich nicht mehr einwenden, die Änderung oder Aufhebung sei deswegen unrechtmäßig, weil ein vorläufiger Bescheid nicht hätte ergehen dürfen.^[5] Dies folgt aus dem allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsatz, dass fehlerhafte Steuerbescheide, wenn sie nicht nichtig sind oder aufgrund eines Rechtsbehelfs aufgehoben wurden, die mit ihnen verbundenen Rechtswirkungen entfalten. Will man spätere Änderungen einer Vorläufigkeitsfestsetzung – deren Rechtmäßigkeit in Zweifel gezogen wird – verhindern, bedarf es deren sofortiger (erfolgreicher) Anfechtung.^[6]

Ergeht ein Änderungsbescheid, bleibt die Vorläufigkeit bestehen, auch wenn sie nicht ausdrücklich im Änderungsbescheid wiederholt wird.^[7] Enthält aber der Änderungsbescheid einen Vorläufigkeitsvermerk, wird durch diesen der Umfang der Vorläufigkeit neu bestimmt, mit entsprechenden Konsequenzen für den Änderungsumfang nach § 165 Abs. 2 AO.^[8] Dies gilt auch, wenn ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als auch auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützter Vorläufigkeitsvermerk im Änderungsbescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird.^[9]

Schließlich ist eine Neubestimmung auch dann gegeben, wenn ein manuell gesetzter Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs 1 Satz 1 AO in einem nachfolgenden Änderungsbescheid neben einem maschinell gesetzten Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs 1 Satz 2 AO lediglich mit einem Hinweis auf die Rechtsnorm "wiederholt" wird, ohne (erneut) Grund und Umfang der Vorläufigkeit im Erläuterungsteil anzugeben.^[10]

Eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO ist immer nur im Rahmen des angegebenen, ggf. auszulegenden Umfangs möglich. Hierbei ist das Finanzamt in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht frei. Es mus...