Vorräte: Grundlagen und Abgrenzungsfragen / 3 Anhangangaben

Kapitalgesellschaften und diesen nach § 264a HGB gleichgestellte Gesellschaften sind nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB verpflichtet, die auf die Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben.

Angaben zu Bilanzierungsmethoden betreffen in erster Linie die Ausübung von Ansatzwahlrechten. Im Bereich des Vorratsvermögens läuft die Regelung insoweit ins Leere, da das Gesetz keine Bilanzierungswahlrechte dem Grunde nach für Vorräte vorsieht. Berichtspflichten können sich allerdings ergeben, soweit die GoB den Zeitpunkt der Bilanzierung von Vorratsgütern von nicht immer eindeutigen Voraussetzungen abhängig machen, wie bspw. bei unterwegs befindlichen Waren.^[1]

Zu den angabepflichtigen Bewertungsmethoden rechnen alle planmäßigen, in ihrem Ablauf definierten Verfahren der Wertermittlung von Vorratsgütern.^[2] Gegenstand der Anhangberichterstattung ist die Ausübung von Methoden- und Wertansatzwahlrechten. Methodenwahlrechte bestehen im Hinblick auf die alternativ zulässigen Verfahren der Zugangsbewertung (Einzel-, Fest-, Gruppen-, Durchschnittsbewertung, Verbrauchsfolgeverfahren, retrograde Ermittlung). Wertansatzwahlrechte eröffnen sich namentlich bei der Herstellungskostenermittlung. Hier ist anzugeben, ob bzw. inwieweit von den Einbeziehungswahlrechten des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB Gebrauch gemacht worden ist. Ausdrücklich berichtspflichtig ist die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten.^[3] Dabei müssen die Tatsache und der Umfang ihrer Berücksichtigung deutlich werden. Zahlenangaben sind nicht gefordert. Wurden die Vorräte zur handelsrechtlichen Wertuntergrenze oder -obergrenze der Herstellungskosten angesetzt, genügt ein entsprechender Hinweis. Angaben zum der Gemeinkostenschlüsselung zugrunde gelegten Beschäftigungsgrad sind nur erforderlich, soweit die Zugangsbewertung nicht auf Basis der tatsächlich angefallenen Kosten erfolgt ist.^[4]

Sofern der Kaufmann von den gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden abweicht, muss er gem. § 284 Abs. 1 HGB im Anhang

1. diese Abweichung angeben,
2. den Bilanzierungs- oder Bewertungsmethodenwechsel begründen sowie
3. den Einfluss der Bewertungsänderung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darstellen.

Berichtspflichtig sind alle Abweichungen von den bisher angewandten Methoden. Sie sind – unter Beachtung des Wesentlichkeitsgrundsatzes – für jede einzelne Bilanzierungs- und Bewertungsmethode anzugeben. Der Umfang und die Richtung der Auswirkungen auf die Höhe des Vermögens sowie des Jahresergebnisses müssen erkennbar werden. Hierzu sind betragsmäßige Angaben notwendig, um zumindest die Größenordnung des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der jeweiligen Abweichungen abschätzen zu können.^[5]

Zusätzliche Berichtspflichten können sich bei Anwendung der Gruppenbewertung oder eines Verbrauchsfolgeverfahrens ergeben. § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB fordert in diesem Fall für jede Gruppe der vereinfacht bewerteten Vorratsgüter die Angabe erheblicher Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert und dem Wert, der sich "auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises" ergibt. Als "erheblich" gelten nach verbreiteter Auffassung Unterschiedsbeträge, die sich auf mehr als 10 % des Werts der vereinfacht bewerteten Vermögensgegenstände belaufen.^[6] Bei geringeren Abweichungen kann eine Angabe erforderlich sein, wenn der Wert der jeweiligen Gruppe gemessen am Wert des gesamten Vorratsvermögens beachtlich ist.

Weitergehende Angabepflichten können sich ergeben, wenn

• Vorräte in fremder Währung erworben wurden,^[7]
• Vorräte in Bewertungseinheiten einbezogen sind^[8],[9] oder
• gem. § 274 HGB latente Steuern auf temporäre Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Buchwerten der Vorräte und ihren steuerlichen Wertansätzen angesetzt sind.^[10],[11]

[1] Vgl. Grottel, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl. 2020, § 284 HGB Rn. 109.

[2] Vgl. allgemein IDW RS HFA 38, Tz. 8, WPg Supplement 3/2011, S. 74 ff.

[3] Vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB.

[4] Vgl. Grottel, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl. 2020, § 284 HGB Rn. 139.

[5] Vgl. IDW RS HFA 38, Tz. 24 f., WPg Supplement 3/2011, S. 74 ff., der zudem eine Angabe zu den Auswirkungen auf die Vorjahreswerte empfiehlt.

[6] Vgl. Müller/Varmaz, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 11. Aufl. 2020, § 284 Rz. 51 f.

[7] Vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB.

[8] Vgl. § 285 Nr. 23 HGB.

[9] Vgl. weiterführend Müller, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 11. Aufl. 2020, § 285 Rz. 147 ff.

[10] Vgl. § 285 Nr. 29 HGB;

[11] Vgl. weiterführend Müller, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 11. Aufl. 2020, § 285 Rz. 173.