Wechsel der Gewinnermittlungsart / 6 Besteuerungszeitpunkt des Übergangsgewinns

6.1 Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Buchführung

Bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (Buchführung) ist der Übergangsgewinn in dem Jahr anzusetzen, in dem erstmals der Gewinn durch Buchführung ermittelt wird.^[1]

Der Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn außerhalb der Bilanz anzusetzen und dem bilanziellen Gewinn hinzuzurechnen. Zur Vermeidung von Härten kann auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden.^[2] Der Unternehmer hat die Wahl, ob er den Gewinn in einem Betrag im Übergangsjahr versteuern möchte oder auf bis zu 3 Jahre verteilen will. Für einen Übergangsverlust gibt es kein Wahlrecht. Dieser ist immer im Jahr des Übergangs anzusetzen.^[3]

Erfolgt eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe während des Verteilungszeitraums, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahrs.

[1] H 4.6 EStH.

[2] R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR.

[3] BFH, Urteil v. 23. 7. 2013, VIII R 17/10, BStBl 2013 II S. 820.

6.2 Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG

Erfolgt ein Wechsel von der Gewinnermittlungsart Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ist ebenfalls ein Übergangsgewinn zu ermitteln. Soweit für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der Einnahmen-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG fortgelten, sind diese davon ausgenommen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 23.11.2022, VI R 31/20 BStBl 2023 II S. 852.

6.3 Wechsel anlässlich einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe

Veräußert ein Steuerpflichtiger, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, den Betrieb, wird er so behandelt, als wäre er im Augenblick der Veräußerung zunächst zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Somit gehört der Übergangsgewinn bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe als laufender Gewinn in das Jahr der Veräußerung bzw. Aufgabe. Ein Wahlrecht zur Verteilung des Gewinns auf mehrere Jahre besteht nicht. Auch darf der Gewinn nicht einem (eventuell begünstigten) Veräußerungsgewinn zugerechnet werden.

6.4 Wechsel anlässlich einer Einbringung in eine Personengesellschaft

Erfolgt der Übergang zum Bestandsvergleich im Zusammenhang mit der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft, ist der hierbei entstandene Übergangsgewinn nicht anders zu behandeln als die Zurechnungen, die sich anlässlich der Aufgabe oder der Veräußerung eines Betriebs mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ergeben. Dieser ist dem laufenden Gewinn des einbringenden Steuerpflichtigen im letzten Wirtschaftsjahr vor der Einbringung zuzurechnen.^[1] Eine Verteilung auf mehrere Jahre kommt nicht in Betracht.

Behält der bisherige Einzelunternehmer aber die zum Einbringungszeitpunkt bestehenden Forderungen zurück, sind diese nicht im Übergangsgewinn zu erfassen. Sie sind erst bei Zufluss als nachträgliche Betriebseinnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG zu versteuern. Dabei muss der Einbringende seine Forderungen nicht in einem bestimmten Abwicklungszeitraum einziehen.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 13.12.1979, IV R 69/74, BStBl 1980 II S. 239.

[2] BFH, Urteil v. 4.12.2012 , VIII R 41/09, BStBl 2014 II S. 288.

6.5 Wechsel von der Buchführung zur Einnahmen-Überschussrechnung

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich^[1] zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen im ersten Jahr nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen.^[2]

[1] § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG.

[2] R 4.6 Abs. 2 EStR.

6.6 Wechsel durch Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

Wird der Gewinn eines Steuerpflichtigen, der bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt wurde, durch Schätzung nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG festgestellt, ist die Gewinnberichtigung grundsätzlich in dem Jahr der Schätzung vorzunehmen.