Weitere Abschlussbestandteile / 4.4 Zwischenberichterstattung

Der Nutzen von Quartals- oder Halbjahresabschlüssen (Zwischenberichterstattung) ist umstritten.

• Einerseits sinkt die Halbwertzeit von Jahresabschlussinformationen in einer dynamischen und globalen Wirtschaft. Dem entgegenwirken soll eine unterjährige Berichterstattung.
• Andererseits verstärkt dies den Zwang des Managements, sich mit kurzfristigen Erfolgen zu beweisen. Dies kann zu Lasten der Schaffung oder Stärkung langfristiger Erfolgsfaktoren gehen, im schlimmsten Fall auch zur Manipulation des Zwischenabschlusses verführen.

In der Diskussion um das Für und Wider haben sich einstweilen die Befürworter einer Zwischenberichterstattung durchgesetzt. In Umsetzung der Transparenz-Richtlinie der EU sind Inlandsemittenten zur Erstellung eines Halbjahresfinanzberichts verpflichtet (§ 115 WpHG). Entsprechende Anforderungen ausländischer Börsen verpflichten überdies zu Quartalsberichten.

Das Verhältnis der Börsen- und Gesetzesvorschriften zu IAS 34 ist arbeitsteilig:

• Die Börsen- und Gesetzesvorschriften regeln das "Ob", also die Frage, wer einen Zwischenabschluss zu erstellen hat, enthalten aber keine Regelungen zu dessen Inhalt.
• Umgekehrt regelt IAS 34 nur das "Wie", also den Inhalt eines freiwilligen oder pflichtweise erstellten Zwischenabschlusses, schreibt selbst aber keine Zwischenberichterstattung vor (IAS 34.1).

Die Zwischenberichterstattung will den Adressatenkreis möglichst aktuell über die Unternehmensentwicklung informieren. Ausgangspunkt ist der letzte reguläre Jahresabschluss, der durch den Zwischenbericht ein "Update" erhält. In der Abwägung zwischen Aktualität und Richtigkeit der Information wird der Aktualität eine größere Rolle beigemessen als im Jahresabschluss. Zum Ausdruck kommt dies u. a. in folgenden Regelungen von IAS 34:

• Rückstellungen für Pensionen, Rechtsstreitigkeiten etc. können per vereinfachter Fortschreibung bewertet werden. Die Einbeziehung externer Experten zur Wertfindung ist nicht erforderlich (IAS 34.B9).
• Für das Vorratsvermögen ist keine Inventur notwendig. Die Bewertung kann aufgrund geschätzter Gewinnmargen erfolgen (IAS 34.B25 f.).
• Anhangangaben sind nur zu ausgewählten Sachverhalten notwendig (IAS 34.16). Die Auswahl erfolgt unter der Annahme, dass dem Leser des Zwischenberichts auch der vorhergehende vollständige Jahresabschluss nach IFRS bekannt ist (IAS 34.15). Wichtig sind daher nur solche Anhangangaben, die wesentliche Veränderungen aufzeigen.

Beispiel

Das Produktionsunternehmen U hatte in den letzten Jahren eine stetige Umsatzentwicklung, wobei der Umsatz fast ausschließlich mit fremden Dritten getätigt wurde. Im ersten Halbjahr 01 nehmen die Fremdumsätze um ⅓ ab. Kompensiert wird dies, indem nahestehende Personen Teile ihrer Waren-, Material- und Anlagenbeschaffung nicht mehr unmittelbar tätigen, sondern die entsprechenden Einkäufe unter Zwischenschaltung von U erfolgen.

Im Anhang des betreffenden Zwischenabschlusses ist auf diese Geschäfte mit related parties speziell einzugehen, weil dieser Sachverhalt im letzten Jahresabschluss nicht vorgelegen hat.

In der Konzeption der Zwischenberichterstattung werden zwei Ansätze unterschieden:

• IAS 34 folgt dem diskreten Ansatz. Er betont die Eigenständigkeit der Zwischenberichtsperiode (IAS 34.28 Satz 1). GuV und Bilanz sind abgesehen von den dargestellten Vereinfachungen so zu erstellen, als ob ein Jahresabschluss vorläge. Dies bedeutet: keine Glättung saisonaler Effekte, keine Abgrenzung von ungleichmäßig verteilten Aufwendungen oder Erträgen.
• Die amerikanischen Vorschriften zur Zwischenberichterstattung folgen demgegenüber z. T. dem sog. integrativen Ansatz. Danach soll der Zwischenabschluss im Interesse der Prognosefunktion geglättete Ergebnisse liefern, die eine Hochrechnung auf das Jahresergebnis ermöglichen.

Idealtypisch lässt sich der Unterschied der beiden Ansätze an folgendem Beispiel darstellen:

Beispiel

Die Produktionsmaschinen werden jeweils im auftragsschwachen ersten Quartal umfangreich gewartet und instand gesetzt. Die Kosten sind in Relation zum Jahresergebnis erheblich. Die Aufwendungen erfüllen nicht die Voraussetzungen einer Aktivierung als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

1. Diskreter Ansatz (IAS 34)

Die Aufwendungen sind voll dem ersten Quartal zu belasten. Eine Abgrenzungsbuchung zur späteren anteiligen Belastung der anderen Quartale ist nicht zulässig. Das Ergebnis des ersten Quartals liefert daher keine gute Prognosebasis für das Ergebnis des Gesamtjahres.

2. Integrativer Ansatz

Zum Ende des ersten Quartals ist ein aktiver Abgrenzungsposten in Höhe von ¾ der Instandhaltungsaufwendungen zu bilden und in den Folgequartalen aufwandswirksam aufzulösen.

Nach dem in IAS 34 verfolgten diskreten Ansatz kann die Häufigkeit der Zwischenberichterstattung die erfolgsmäßige Abbildung ein und desselben Sachverhalts im Jahresabschluss beeinflussen.

Beispiel

Unternehmen M hält 100 % an T. Beim Erwerb von T wurde ein goodwill von 100 aufgedeckt und bisher nicht abgeschrieben. Wegen eines überraschend schlechten...