Wirkungsloser "Zwangs"-Rücktrag von Verlusten bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Leitsatz

* 1. Zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sind die Einkünfte aus passivem Erwerb um Verluste zu kürzen, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist. Dies geschieht vor der Kürzung des Hinzurechnungsbetrags um ausgeschüttete Gewinnanteile gem. § 11 Abs. 1 AStG.

2. Da § 10d EStG für die Hinzurechnungsbesteuerung unverändert in der im jeweiligen Veranlagungszeitraum bzw. Feststellungszeitraum geltenden Fassung übernommen wird, war der Verlustrücktrag vor 1994 zwingend vorzunehmen. Dies gilt auch, wenn der Rücktrag sich steuerlich nicht auswirkt.

3. Obwohl die Besteuerung bei wirkungslosem Verbrauch des Verlustrücktrags über die gesetzgeberische Zielsetzung des AStG hinausgeht, kann ein Verzicht auf den Verlustrücktrag zugunsten des Verlustvortrags aus Billigkeitsgründen nicht beansprucht werden, weil es sich um eine durch die Systematik des AStG bedingte und deshalb hinzunehmende und auch verfassungskonforme Härte handelt.

* Leitsatz nicht amtlich

Normenkette

§ 10 Abs. 1 und 3 AStG , § 11 Abs. 1 AStG , § 10d EStG

Sachverhalt

Die Kläger waren Anteilseigner einer passiven Zwischengesellschaft i.S.v. §§ 7 f. AStG mit Sitz auf Nauru, welcher Schifffahrtsgesellschaften in Niedrigsteuerländern gehörten. Sie erzielte in 1983 und 1984 Gewinne, von 1985 bis 1987 Verluste, anschließend wieder Gewinne. In 1984 schüttete sie Gewinne für 1983 und Vorabdividenden für 1984 aus.

Das FA ermittelte die Hinzurechnungsbeträge gem. §§ 7 ff. AStG. Es kürzte die passiven Einkünfte zunächst gem. § 10 Abs. 3 AStG um die Verlustrückträge der Folgejahre und zog von dem hiernach verbliebenen Beträgen die Ausschüttungen gem. § 11 Abs. 1 AStG ab. Die Kläger rügten den dadurch bedingten folgelosen "Verbrauch" der Verluste und beanspruchten zumindest einen Billigkeitserweis. Das FG lehnte beides ab.

Entscheidung

Der BFH schloss sich dem mit den Erwägungen der Praxis-Hinweise an.

Hinweis

Die "Technik" und Wirkungsweise der außensteuerrechtlichen Hinzurechnungsbesteuerung dürfte auch den meisten "ausgefuchsten" Steuerfachleuten nicht immer gewärtig sein. Gewisse Friktionen (und damit Frustrationen) sind hier sozusagen systemimmanent. Um eine solche ging es auch im Streitfall. Sie betraf zwar zwischenzeitlich ausgelaufenes Recht, ist aber dennoch instruktiv:

Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG sind die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit jenem Betrag anzusetzen, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind. Das Ergebnis ist der erwähnte Hinzurechnungsbetrag. Die zugrunde liegenden Einkünfte sind gem. § 10 Abs. 3 AStG nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln.

Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, können dabei nach Maßgabe des § 10d EStG abgezogen werden. Erst im Anschluss an den so ermittelten Hinzurechnungsbetrag ist die Kürzung gem. § 11 Abs. 1 AStG um die Gewinnanteile vorzunehmen, die der unbeschränkt Steuerpflichtige in dem betreffenden Hinzurechnungs-Wirtschaftsjahr oder -Kalenderjahr von der ausländischen Gesellschaft bezieht. Soweit Gewinnanteile den Hinzurechnungsbetrag übersteigen, kann es auf die darauf entfallende KStG/EStG nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 AStG ggf. zur Erstattung kommen.

Konsequenz dieser Technik und Wirkungsweise ist: Ein etwaiger Verlustrücktrag gem. § 10 Abs. 3 AStG i.V.m. § 10d EStG "kürzt" in gewisser Weise das Volumen des Kürzungsbetrags gem. § 11 Abs. 1 AStG und lässt den überschießenden Verlust gewissermaßen leer laufen. Genau dieses war nach früherer Fassung des § 10d EStG indes unvermeidbar, weil der Verlustrücktrag (bis 1984) nicht als Wahlrecht des Steuerpflichtigen, vielmehr als Zwang ausgestaltet war. Der BFH stellt im Urteilsfall klar, dass dies den gesetzlichen Systemwertungen entspricht, deswegen hinzunehmen ist und auch nicht im (sachlichen) Billigkeitsweg beseitigt werden kann.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 5.6.2002, I R 115/00