Wirtschaftliches Eigentum als Voraussetzung für die Investitionszulage

Leitsatz

1. Die Investitionszulage nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 setzt voraus, dass die begünstigten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden und auch drei Jahre ununterbrochen zu seinem Anlagevermögen gehören.

2. Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige veräußert, gehören ab dem Zeitpunkt nicht mehr zum Betriebs- bzw. Anlagevermögen, ab dem das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergeht.

3. Beim Verkauf eines Grundstücks mit aufstehenden Gebäuden geht das wirtschaftliche Eigentum regelmäßig zu dem Zeitpunkt auf den Erwerber über, zu dem Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr übertragen werden.

Normenkette

§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986

Sachverhalt

Die Investorin, eine GmbH & Co. KG, hatte für Herstellungskosten von Gebäuden auf ihren Betriebsgrundstücken in den Jahren 1989/1990 Investitionszulagen – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – erhalten. Sie veräußerte die Gebäudegrundstücke innerhalb der Dreijahresfrist an eine GmbH unter gleichzeitigem Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten. Die Grundbucheintragung folgte rund 1 1/4 Jahre später.

Inzwischen waren die KG-Anteile und die Komplementär-GmbH-Anteile auf eine GmbH übergegangen und die Komplementär-GmbH ausgeschieden mit der Folge, dass das KG-Vermögen mit den Gebäudegrundstücken durch Anwachsung, d.h. durch Gesamtrechtsnachfolge, auf die GmbH übergegangen war.

Entscheidung

Der BFH bestätigte die Auffassung des FA, dass aufgrund des Verkaufs an die GmbH die dreijährige Bindungsfrist nicht eingehalten war. Da auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen ist, kommt es auf die bürgerlich-rechtliche Gesamtrechtsnachfolge durch Anwachsung des Vermögens der KG bei der GmbH nicht an.

Hinweis

Die Entscheidung ist zu § 1 InvZulG 1986 ergangen. Danach war Voraussetzung für die Zulagenbegünstigung, dass die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter während der dreijährigen Bindungsfrist zum Anlagevermögen des Anspruchsberechtigten gehörten. Unbewegliche Wirtschaftsgüter mussten außerdem während dieser Zeit ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden.

Ein Übergang begünstigter Wirtschaftsgüter in das Umlaufvermögen führte ebenso wie die Veräußerung an einen anderen Steuerpflichtigen zur Rückforderung der Zulage. Der Übergang auf einen anderen Steuerpflichtigen war nur in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbfall, Anwachsung), der unentgeltlichen Betriebsübertragung oder auch in Einbringungsfällen unschädlich. In den späteren InvZulG wurden die Bindungsvoraussetzungen dahin gelockert, dass der Zulagenanspruch nicht dadurch entfällt, dass das Wirtschaftsgut an einen anderen Steuerpflichtigen veräußert wird, bei dem es ebenfalls Anlagevermögen wird (§ 2 InvZulG 1991 ff.).

Die Entscheidung verdeutlicht, dass es für die Frage, ob eine unschädliche Gesamtrechtsnachfolge oder eine nicht begünstigte Einzelübertragung auf einen anderen Steuerpflichtigen vorliegt, auf die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ankommt. Daher geht – für die Rechtslage nach dem InvZulG 1986 – die Investitionszulage verloren, wenn innerhalb der Bindungsfrist das wirtschaftliche Eigentum im Weg einer Einzelübertragung auf einen anderen Steuerpflichtigen übertragen wird, und zwar auch dann, wenn bürgerlich-rechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt.

Bei der Veräußerung eines Grundstücks geht das bürgerlich-rechtliche Eigentum erst durch Auflassung und Eintragung im Grundbuch auf den Erwerber über. Das wirtschaftliche Eigentum geht jedoch regelmäßig bereits in dem Zeitpunkt über, zu dem Besitz, Nutzungen, Gefahr und Lasten übertragen werden.

Der BFH stellt ferner klar, dass allein aufgrund der Absicht, ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu veräußern, kein Umlaufvermögen anzunehmen ist (so auch R 6.1 Abs. 1 Satz 7 EStR 2005). Das bedeutet für die InvZulG 1991 ff., d.h. für die mögliche Übertragung auf einen anderen Steuerpflichtigen, dass das Herrichten zum Verkauf nicht zulagenschädlich ist. Anders ist es, wenn das Wirtschaftsgut an einen Händler veräußert wird, auch wenn es von diesem an einen Abnehmer weiterverkauft wird, bei dem es wieder im Anlagevermögen steht. Das Wirtschaftsgut ist dann – wenn auch nur kurzfristig – zulagenschädlich in das Umlaufvermögen des Händlers gelangt.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 24.3.2006, III R 6/04