Rz. 1855
Durch das UntStRfG 2008[1] ist die steuerliche Behandlung der Fremdfinanzierung der Körperschaften grundlegend neu geregelt worden. An die Stelle der bisherigen Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG a. F.) tritt nunmehr die Zinsschranke gem. § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG. Nach der Gesetzesbegründung soll die Zinsschranke die Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen erhöhen und zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats beitragen.[2]
Nach Auffassung des BFH bestehen zumindest ernstliche Bedenken, ob § 8a Abs. 2 Alt. 3 KStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält, weil neben sog. Back-to-Back-Finanzierungen auch übliche Fremdfinanzierungen von der sog. Zinsschranke erfasst werden.
Rz. 1856
Wesentliche Unterschiede/Neuerungen sind:
- personenunabhängige Regelung,
- Unabhängigkeit der Regel von der Relation der Eigenkapital- zur Fremdkapital-Finanzierung,
- keine Differenzierung nach Art des Fremdkapitals,
- übermäßige Vergütungen werden als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben mit der Möglichkeit eines Vortrags statt als vGA behandelt,
- keine Erstreckung auf die Ebene des Fremdkapital-Gebers.
1.7.4.1 Zinsschranke (ab 2008)
Rz. 1857
Rechtsgrundlage für die Zinsschranke ist § 4h EStG, der aufgrund von § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften gilt, erweitert um die Regelungen in § 8a KStG.[1]
Rz. 1858
Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebs bis zur Höhe des Zinsertrags des Betriebs in voller Höhe, darüber hinaus (Nettozinsaufwendungen) nur bis zur Höhe von 30 % des sog. steuerlichen EBITDA[2] abzugsfähig.
Rz. 1859
§ 4h EStG stellt auf die Fremdfinanzierung eines Betriebs ab. Natürliche Personen können mehrere Betriebe unterhalten, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften dagegen nur einen Betrieb. Innerhalb eines Organkreises gelten Organträger und Organgesellschaft als ein Betrieb und demnach wirken sich organschaftsinterne Finanzierungen nicht auf das Einkommen der Organgesellschaft aus (§ 15 Nr. 3 KStG).
Rz. 1860
Bei Körperschaften ist anstelle des maßgeblichen Gewinns auf das maßgebliche Einkommen abzustellen, d. h. auf das nach den Vorschriften der §§ 7 Abs. 2, 8 Abs. 1 KStG, R 29 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 20 KStR 2004 ermittelte Einkommen vor Anwendung der Zinsschrankenregelung selbst, des Verlustabzugs (§ 10d EStG) sowie der abzugsfähigen Zuwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Demnach wird das Einkommen der Kapitalgesellschaft durch verdeckte Gewinnausschüttungen und Spenden erhöht sowie durch Dividenden und Veräußerungsgewinne nach § 8b KStG gemindert.
Das steuerliche EBITDA ermittelt sich wie folgt:[3] Einkommen der Körperschaft i. S. d. § 8 Abs. 1 KStG vor Korrektur nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ./. Zinserträge + Zinsaufwendungen + Abschreibungen nach §§ 6 Abs. 2 und 2a, 7 EStG + Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG + Spendenabzug i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG Bezugsgröße für die 30 %-Abzugsbeschränkung i. S. d. sogenannten verrechenbaren EBITDA. |
Rz. 1861
Die die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen sind nur i. H. v. 30 % des steuerlichen EBITDA abzugsfähig. Die nicht abzugsfähigen Zinsen, die bereits als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden, sind dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzurechen und als Zinsvortrag zeitlich unbegrenzt vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Zinsvortrag ist jedoch wie der Verlustvortrag nicht bestandsfest, sondern unterliegt der Gefahr des Verlustes bei Umstrukturierungen (vgl. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG). Bei entsprechenden Änderungen im Gesellschafterkreis (vgl. § 8c KStG) oder Umstrukturierungen (vgl. § 4h Abs. 5 EStG) geht der Zinsvortrag ganz oder anteilig unter.[4] Weiterhin ist gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ein nicht verbrauchtes verrechenbares EBITDA in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag), sodass gegebenenfalls ein zusätzliches Verrechnungspotential verwendet werden kann. Anders als der Zinsvortrag geht dieser jedoch lediglich bei Umstrukturierungen ganz oder anteilig unter (vgl. § 4h Abs. 5 EStG sowie §§ 4 Abs. 2 und 24 Abs. 6 UmwStG).
Rz. 1862
Ein vollständiger Abzug der Zinsaufwendungen ist jedoch möglich, wenn einer der Ausnahmetatbestände in § 4h Abs. 2 Satz 1a bis c EStG eingreift.
- Die Zinsschranke gilt nicht, wenn der Nettozinsaufwand weniger als 3 Mio. EUR beträgt (Freigrenze). Die Freigrenze von 3 Mio. EUR gem. § 4h Abs. 2 Satz 1a EStG gilt pro Betrieb und Wirtschaftsjahr. Erreichen die Nettozinsaufwendungen eines Betriebs diese Freigrenze nicht, fallen sie nicht unter die Abzugsbeschränkung, sondern mindern als Betriebsausgaben die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer.
Der Betrieb gehört nicht oder nur anteilig zu einem Konzern. Dies betrifft vor allem Kapitalgesellschaften, die sich in Streubesitz befinden und selbst keine Beteiligungen halten. Bedeutend in diesem Zusammenhang ist für Kapitalgesellschaften die Rückausnahme des § 8a Abs. 2 KStG. Danach gilt die Zinsschrankenregelung des § ...
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