Leitsatz
Bei der Prüfung der 10 %-grenze, ob zur Anwendung der sog. Zinsschranke eine "schädliche" Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S.d. § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 vorliegt (Rückausnahme zum sog. Eigenkapital- und Konzernvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), sind Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter nicht zusammenzurechnen (gegen BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718, Rz. 82 Satz 2).
Normenkette
§ 4h Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 (i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), § 8a Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 (i.d.F. des UntStRefG 2008)
Sachverhalt
An der (Rechtsvorgängerin der) Klägerin waren während des gesamten Streitjahrs zu über 25 % beteiligt und zugleich Darlehensgeber eine Fondsgesellschaft I L. P. (37,26 % bis 33,56 %) und eine I GmbH & Co. KG (33,14 % bis 29,85 %). Die Klägerin ging davon aus, dass die sog. Zinsschranke wegen § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. nicht anzuwenden sei – und dieser "Escape" sei auch nicht ausgeschlossen, da die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt sei: Die Grenze von 10 % i.S.d. § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. werde bezogen auf den (höchsten) Zinsanteil aller wesentlich Beteiligten (hier: die I L. P. – 398.008 EUR) nicht überschritten; eine Zusammenrechnung der Zinsaufwendungen an mehrere Beteiligte sei im Gesetz nicht vorgesehen.
Entscheidung
Der BFH hob das angefochtene Urteil des FG (Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.7.2013, 6 K 226/11, Haufe-Index 5337223, EFG 2013, 1790) auf und gab der Klage statt (Festsetzung der KSt ohne Anwendung der sog. Zinsschranke).
Hinweis
1. Die Voraussetzungen des § 4h Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. für eine Abzugsbeschränkung lagen im Streitfall in Anbetracht des negativen Zinssaldos, der die Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. überstieg, vor. Allerdings konnte die Klägerin darauf verweisen, dass sie den sog. Eigenkapital- und Konzernvergleich bestehe (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.). Immerhin konnte dieser "Escape" wiederum "versperrt" sein (Rückausnahme), wenn eine schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S.d. § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. vorlag. Dazu hätten die Zinsaufwendungen im Rahmen dieser Gesellschafterfremdfinanzierungen die Grenze von 10 % des negativen Zinssaldos überschreiten müssen. Die Entlastung durch § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. steht daher nur für Kapitalgesellschaften offen, die nachweisen, dass ihre Fremdkapitalvergütungen zu mindestens 90 % des negativen Zinssaldos an nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter fließen. Insoweit unterstellt der Gesetzgeber den qualifiziert beteiligten Gesellschaftern aufgrund des Umfangs ihrer kapitalmäßigen Beteiligung an der Körperschaft einen maßgebenden Einfluss auf die Finanzierungsverhältnisse des Unternehmens.
2. Aus dem Regelungswortlaut des Satzes 1 ("... an einen ... Gesellschafter ...") wird teilweise abgeleitet, dass jeder qualifiziert Beteiligte (ggf. unter zusammenfassender Betrachtung mit diesem nahestehenden Personen und auf diesen rückgriffsberechtigten Dritten) i.S.d. Vorschrift isoliert betrachtet werden muss – d.h. die Zinssaldo-Grenze auf jeden Gesellschafter getrennt angewendet wird –, was im Ergebnis den Anwendungsbereich der belastenden Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. einschränkt. Nach anderer Ansicht findet eine Addition der an den angeführten Personenkreis geleisteten Fremdkapital-Vergütungen nach Art einer Gesamtbetrachtung statt; diese Auffassung entspricht auch der Verwaltungspraxis (BMF, Schreiben vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 718, Rz. 82, dort Satz 2).
3. Einmal mehr ist der Senat nicht bereit, einen Belastungseffekt auf insoweit unklarem Gesetzeswortlaut zuzulassen (s. dazu die methodologische Untersuchung von Crezelius, in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder, Festschrift Gosch, 2016, 47ff.): Gesetzessystematische Gründe könnten wegen des grundlegenden Erfordernisses, die Eingriffsvoraussetzungen klar und eindeutig zu formulieren, eine Belastung nicht rechtfertigen.
4. Dazu stellt der Senat dar, dass der Regelungswortlaut i.S. einer auf den einzelnen Gesellschafter bezogenen Sicht eindeutig ist ("an einen Gesellschafter"). Der Gesetzgeber hat den Gesichtspunkt einer Gesamtbetrachtung mehrerer Gesellschafter im Wortlaut nicht angelegt (dazu hätte aber Anlass bestanden, was z.B. mit Blick auf die Beteiligungsquote die Vorgängerregelung des § 8a Abs. 3 Satz 2, 3 KStG 2002 a.F. belege). Es sei zwar einzuräumen, dass die Zinsschrankenregelung in § 4h EStG 2002 n.F. / § 8a KStG 2002 n.F. den Betriebsausgabenabzug der gesamten Fremdkapitalvergütungen auf der Ebene der Einkünfteermittlung des Betriebs betreffe, was auf eine Betriebsbezogenheit aller Tatbestands- und Regelungsausnahmevoraussetzungen bezogen werden...