Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen / 2.2.2 Keine Einbeziehung in die Herstellungskosten

Rz. 7

Nach Auffassung des HFA des IdW^[1] – an der auch heute noch vielfach festgehalten wird^[2] – sind die Verbrauchsteuern und Zölle handelsrechtlich in die Ermittlung der Herstellungskosten der Vorräte einzubeziehen. Die Verzollung oder die Verbrauchsbesteuerung verschaffe dem Erzeugnis oder der Ware eine "andere Verkehrsfähigkeit" – nämlich frei veräußert werden zu können –, was noch zur "Herstellung" des Produkts gehöre. Allerdings müsste man dann annehmen, dass der BFH im sog. Biersteuer-Urteil den Herstellungskosten-Begriff unzutreffend ausgelegt hat. Die Kodifizierung des Herstellungskosten-Begriffs in § 255 Abs. 2 HGB lässt m. E. die Einbeziehung in die Herstellungskosten nicht mehr zu, denn zumindest die Verbrauchsteuern fallen an, wenn der Herstellungsprozess bereits vollendet ist und das fertige verbrauchsteuerpflichtige Produkt die Produktionsstätte oder das Steuerlager in den freien Verkehr verlässt. Wenn die Einbeziehung in die Herstellungskosten noch rechtens wäre, wäre auch die Kodifizierung eines Abgrenzungspostens in § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. überflüssig gewesen. Auch ging der BilMoG-Gesetzgeber offensichtlich von einer Aufwandswirksamkeit aus und lehnte die Forderung einer ergänzenden Regelung des § 255 HGB, die Zölle und Verbrauchsteuern zu den Herstellungskosten zu zählen wegen des Verbots der Einbeziehung von Vertriebskosten ausdrücklich ab.^[3]

Rz. 8

Werden die aufwandsberücksichtigten Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen als Vertriebskosten qualifiziert, kommt eine Einbeziehung in die Herstellungskosten keinesfalls in Betracht. Zum einen verbietet § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ausdrücklich die Einbeziehung von Vertriebskosten in die Herstellungskosten,^[4] zum anderen hat bereits Art. 39 Abs. 2 Satz 3 der 4. EU-Bilanzrichtlinie den Gesetzgeber an einer Einbeziehung von Vertriebskosten in die Herstellungskosten gehindert.^[5] Schließlich hat der BFH im Biersteuer-Urteil^[6] den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff zutreffend ausgelegt, wenn er feststellt, dass die infrage stehenden Zölle und Verbrauchsteuern erst anfallen, wenn der Herstellungsprozess beendet ist, also nur Kosten der sich anschließenden Vertriebsphase sein können. Würde man – wie in der o. g. IdW-Stellungnahme und in der WPH-Darstellung – die Erlangung einer "anderen Verkehrsfähigkeit" als zum Herstellungsprozess gehörig ansehen, dann müssten z. B. auch die eindeutig Vertriebskosten darstellenden Kosten einer vorbereitenden Produktwerbung, die ein Produkt erst marktfähig macht, in die Herstellungskosten einbezogen werden.

[1] IdW St/HFA 5/1991, WPg 1992, S. 94.

[2] Vgl. WPH 2017 F 136.

[3] BT-Drucks. 16/10067, S. 51.

[4] Zu Einzelheiten siehe "Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG".

[5] BT-Drucks. 16/10067, S. 51.

[6] BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl 1976 II S. 13.