Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen

1 Grundlagen

Rz. 1

Verbrauchsteuergesetze enthalten durchweg Regelungen, wonach die Verbrauchsteuern mit der Entfernung aus dem Herstellungsbereich oder dem Steuerlager (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr) oder bei der Einfuhr anfallen.^[1] Inländische Ausfuhrzölle und ausländische Einfuhrzölle entstehen u. U. bei der Überführung der Wirtschaftsgüter über eine Zollgrenze. Jahrelang galt es handels- und steuerrechtlich als praktikable Bilanzierungsweise, diese Abgaben bei der Ermittlung der Herstellungskosten zu berücksichtigen, wenn die Gegenstände des Vorratsvermögens verbrauchsteuerpflichtig den Herstellungsbetrieb verlassen bzw. die Grenze überschritten haben und wenn die Gegenstände am Bilanzstichtag weiterhin dem Hersteller zuzurechnen sind, etwa weil sie sich in einem von seinem Herstellungsbetrieb räumlich getrennten Lager (Betriebsstätte) befinden.

Rz. 2

Im sog. "Biersteuerurteil"^[2] vertrat der BFH (exemplarisch) für die Biersteuer die Auffassung, die auf den Beständen der Niederlagen lastende Biersteuer sei weder Bestandteil der Herstellungskosten noch als Rechnungsabgrenzungsposten (i. e. S.) oder forderungsähnliches Wirtschaftsgut aktivierbar. Nachdem die Finanzverwaltung das BFH-Urteil über den entschiedenen Fall hinaus für nicht anwendbar erklärt hatte,^[3] wurde durch das EGAO^[4] eine dem heutigen § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG entsprechende Ansatzpflicht der betreffenden Abgaben ins EStG aufgenommen. Die gesetzliche Regelung sollte insbes. beträchtliche Steuerausfälle (insbes. bei der früheren Mineralölsteuer) vermeiden und zu dem "wirtschaftlich sinnvollen Ergebnis führen, dass die Abgabe als Aufwand dem Wirtschaftsjahr zugerechnet wird, in dem das mit der Abgabe belastete Produkt verkauft und dem Hersteller die in dem Preis einkalkulierte Abgabe vom Abnehmer vergütet wird".^[5] Das BiRiLiG vom 24.12.85 übernahm zwecks "Vereinheitlichung von Handels- und Steuerbilanz" eine dem Steuerrecht entsprechende Regelung – allerdings als "darf-Vorschrift" in § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. Mit dem BilMoG vom 25.5.2009 wurde das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht (mit einer Übergangsregelung) aufgegeben, weil "die Vorschrift … der mit der Bilanzrechtsmodernisierung angestrebten Gleichwertigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards entgegen (steht)".^[6] Die steuerliche Regelung in § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG blieb unberührt.

Rz. 3

Bei dem aktiven Steuerbilanzposten handelt es sich weder um einen Vermögensgegenstand noch um ein positives Wirtschaftsgut oder einen transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten. Der Posten ist vielmehr ein Korrekturposten besonderer Art, der – wenn er zulässig ist – den Wertansatz der Herstellungskosten des ausgewiesenen Vorratsvermögens ergänzt.^[7]

[1] Vgl. z. B. §§ 8f. EnergieStG, 14 BierStG, 15 TabStG.

[2] BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl 1976 II S. 13.

[3] BMF, Schreiben v. 19.12.1975, IV B 2–S 2173–15/75, BStBl 1976 I S. 7.

[4] Art. 9 Nr. 1 EGAO v. 14.12.1976, BStBl 1976 I S. 694.

[5] BT-Drucks. 7/5458 zu Art. 7a Nr. 1 bzw. Art. 6a Nr. 12 und BT-Drucks. 7/5456, BT-Drucks. 7/261 und BR-Drucks. 467/76.

[6] BT-Drucks. 16/10067, S. 51.

[7] Zu Einzelheiten s. Federmann, DB 1977, S. 1149; a. A.: Dziadkowski, DStR 1987, S. 292: RAP i. w. S.

2 Behandlung im HGB-Jahresabschluss

2.1 Regelung vor BilMoG

Rz. 4

§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB a. F., der für alle bilanzierenden Kaufleute galt, enthielt vor Geltung des BilMoG ein Aktivierungswahlrecht für "als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen". Die einzelnen Tatbestandsmerkmale entsprachen den in § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG für die Steuerbilanz weiter geltenden Voraussetzungen.

Rz. 5

Mit der früher möglichen Aktivierung ließen sich die eigentlich Vertriebskosten darstellenden Zölle und Verbrauchsteuern auf auszuweisendes Vorratsvermögen für eine gewisse Zeit in der Rechnungsabgrenzung "parken"^[1], ihre aufwandswirksame Erfassung wurde damit auf den Zeitpunkt der Veräußerung der mit Zöllen oder Verbrauchsteuern belegten Vermögensgegenstände verschoben. Die Übernahme dieser ursprünglich steuerbilanziellen Abgrenzungsregelung ins HGB wurde mit der Notwendigkeit der "Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbilanz" begründet.^[2]

[1] BT-Drucks. 16/10067, S. 36, 51.

[2] BT-Drucks. 10/317, S. 82.

2.2 Regelung nach BilMoG

2.2.1 Aktivierungsverbot

Rz. 6

Mit Wegfall des § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB durch das BilMoG wandelte sich das bisherige Aktivierungswahlrecht zu einem Aktivierungsverbot. Die Neuregelung war erstmalig auf ein nach dem 31.12.2009 beginnendes Geschäftsjahr anzuwenden.^[1]

[1] Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB.

2.2.2 Keine Einbeziehung in die Herstellungskosten

Rz. 7

Nach Auffassung des HFA des IdW^[1] – an der auch heute noch vielfach festgehalten wird^[2] – sind die Verbrauchsteuern und Zölle handelsrechtlich in die Ermittlung der Herstellungskosten der Vorräte einzubeziehen. Die Verzollung oder die Verbrauchsbesteuerung verschaffe dem Erzeugnis oder der Ware eine "andere Verkehrsfähigkeit" – nämlich frei veräußert werde...