Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen / 4 Behandlung in der Steuerbilanz

4.1 Ansatz dem Grunde nach

4.1.1 Allgemeines

Rz. 17

§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. und § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG enthalten die rechtlichen Regelungen für "als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände (bzw. Wirtschaftsgüter) des Vorratsvermögens entfallen". Die einzelnen Tatbestandsmerkmale lassen sich folgendermaßen präzisieren:

4.1.2 Aktivierungsvoraussetzungen

4.1.2.1 Zölle

Rz. 18

Zölle sind Abgaben, die nach Maßgabe des Zolltarifs von der Warenbewegung über die Zollgrenze erhoben werden.^[1] Es kommen hier im Wesentlichen ausländische Einfuhrzölle (z. B. sog. Antidumpingzölle) und ggf. inländische Ausfuhrzölle in Betracht, die bei der eine Zollgrenze überschreitenden zollpflichtigen Verlagerung von Vorräten von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen entstehen. Beim umgekehrten Warenfluss von der ausländischen Betriebsstätte ins Inland können ausländische Export- und inländische Importzölle in Betracht kommen. Im Verhältnis der EU-Staaten gibt es allerdings keine Zölle mehr.

In Betracht kommen damit praktisch in- und ausländische Einfuhr- und Ausfuhrzölle beim Verbringen von Waren zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (Auslieferungslager) und dem Überschreiten der EU-Außengrenzen.

[1] BVerfG, Beschluss v. 29.10.1958, 2 BvL 19/56, BVerfGE 8 S. 260, 269; BFH, Beschluss v. 12.2.1970, V B 33, 34, 48, 59, 68, 90, 120/69, BStBl II 1970 S. 246, 250.

4.1.2.2 Verbrauchsteuern

Rz. 19

Verbrauchsteuern sind gemeinhin dadurch gekennzeichnet, dass ein bestimmter Gegenstand bzw. dessen Übertritt aus einem der Besteuerung unterliegenden Bereich (Herstellungsbereich) in einen steuerlich nicht gebundenen Verkehr oder das Halten oder der Verbrauch bestimmter Güter als für die Entstehung der Steuerschuld maßgeblich angesehen werden.^[1] Anknüpfungspunkt ist regelmäßig der Übergang aus der steuerlichen Verbundenheit (der Produktions- oder Lagerstätte) in den nicht gebundenen Verkehr (Auslieferung an Kunden oder in andere Betriebsstätten ohne Steuerlager).

In Betracht kommen zurzeit die Verbrauchsteuern

1. auf Energie: Energiesteuer (einschl. früherer MineralölSt), StromSt,
2. auf Genussmittel: TabakSt, BranntweinSt, KaffeeSt, SchaumweinSt, ZwischenerzeugnisSt, BierSt, AlkopopSt.

Rz. 20

Die örtlichen Verbrauchsteuern nach Art. 105 Abs. 2a GG und Art. 106 Abs. 6 GG dürften im Zusammenhang mit dem Vorratsvermögen nicht von Bedeutung sein. Keine Verbrauchsteuern sind die Aufwandsteuern, bei denen die Steuerpflicht an den Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen anknüpft (z. B. KfzSt). Nicht unter § 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG fallen auch öffentlich-rechtliche Beiträge.^[2]

Die Umsatzsteuer gilt nach herrschender, zwar umstrittener Auffassung als Verkehrsteuer, nicht als Verbrauchsteuer.^[3] Die Bilanzierung nicht abzugsfähiger Umsatzsteuer (Vorsteuer) nach § 5 Abs. 5 EStG wurde dennoch bisher vernünftigerweise nicht gefordert. Einfuhrumsatzsteuer ist zwar kraft gesetzlicher Anordnung eine Verbrauchsteuer,^[4] jedenfalls bezüglich des Erhebungsverfahrens; ihre Einbeziehung in die Abgrenzung nach § 5 Abs. 5 EStG kommt jedoch nach Regelungsabsicht und Vorrang von § 9b EStG nicht in Betracht.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 27.6.1973, II R 179/71, BStBl 1973 II S. 807; BVerfG, Urteil v. 7.5.1998, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95, BVerfGE 98, 106 ff.

[2] Vgl. FG Hamburg, Urteil v. 1.2.2000, II 370/97, EFG 2000 S. 665.

[3] Z. B. Crezelius, in Kirchhof, EStG, § 5 EStGRz. 149; Tiedchen, HdJ II/11 Rz. 142 m. w. N.; vgl. auch Tipke, DStR 1983, S. 595.

[4] § 21 Abs. 1 UStG.

[5] Gl. A.: Schreiber, in Blümich, EStG, § 5 EStG Rz. 715; Bauer, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 EStG Rz. F 181.

4.1.2.3 Bezug zum auszuweisenden Vorratsvermögen

Rz. 21

Nur die auf das am Abschlussstichtag auszuweisende Vorratsvermögen entfallenden Zölle und Verbrauchsteuern kommen für die Abgrenzung in Betracht. Zum Vorratsvermögen gehören nur Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, d. h., dass sie am Abschlussstichtag nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen, vielmehr, dass sie zur Be- oder Verarbeitung und/oder zum Verbrauch und/oder zur Veräußerung bestimmt sind.^[1] Nach dem handelsrechtlichen Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 Pos. B. I HGB werden unter der Position "Vorräte", die hier inhaltlich mit "Vorratsvermögen" identisch ist, als besonderer Teil des Umlaufvermögens

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe,
• unfertige Erzeugnisse,
• unfertige Leistungen,
• fertige Erzeugnisse,
• Waren sowie
• geleistete Anzahlungen

erfasst. Unfertige Leistungen und geleistete Anzahlungen kommen für Zölle und Verbrauchsteuern nicht in Betracht.

Rz. 22

Die Vorräte müssen am Abschlussstichtag auszuweisen sein. Eine Ausweispflicht besteht am Abschlussstichtag für jene Vorräte, die dem Kaufmann eigentumsrechtlich gehören oder wirtschaftlich zuzurechnen sind.^[2] Entscheidend ist die Ausweisverpflichtung, nicht notwendigerweise der tatsächliche Ausweis. Wird bereits eine Forderung aus einem Verkaufsgeschäft ausgewiesen, so kommt ein Ansatz der Verbrauchsteuern und Zölle nicht mehr infrage, da die Forderung zwar zum Umlaufvermögen, nicht aber zum Vorratsvermögen gehö...