Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen / 4.2 Ansatz der Höhe nach

4.2.1 Bestimmung der Postenhöhe

Rz. 31

Der Aktivposten "Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen" wird praktisch zu jedem Bilanzstichtag neu gebildet und zum folgenden Bilanzstichtag aufwandswirksam aufgelöst. Auch ist es möglich, nur zu jedem Bilanzstichtag die Differenz der auf die Anfangs- und Endbestände des Vorratsvermögens entfallenden Verbrauchsteuern und Zölle einzubuchen.

Rz. 32

Eine Auflösung des Bilanzpostens hat insoweit zu erfolgen, als die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens nicht mehr in der Bilanz auszuweisen sind (z. B. infolge Veräußerung/Auslieferung,^[1] Verbrauch, Schwund oder Entnahme, Umbuchung ins Anlagevermögen) oder wenn die ursprüngliche Aufwandswirksamkeit (z. B. durch das Entstehen eines Erstattungsanspruches oder Änderung der Abgabenfestsetzung) rückgängig zu machen ist.^[2] Der Abgrenzungsposten teilt also das Schicksal der zugehörigen Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens.

Rz. 33

Der Höhe nach unterliegt der Aktivposten nicht den Bewertungsvorschriften des § 6 EStG. Weil dem Posten der Charakter eines "Wirtschaftsguts"^[3] fehlt und § 6 EStG im Einleitungssatz ein Wirtschaftsgut voraussetzt, findet eine Bewertung nach § 6 nicht statt. Es gilt dasselbe wie bei jenen Rechnungsabgrenzungsposten, die ebenfalls keine Wirtschaftsgüter verkörpern:^[4] es wird berechnet, nicht bewertet. Anzusetzen sind vielmehr die – ggf. in EUR umgerechneten – gebuchten Aufwendungen für vorratsbezogene Zölle und Verbrauchsteuern.

Rz. 34

Eine teilweise Aktivierung, wie sie – vor BilMoG – im Handelsrecht wegen des Aktivierungswahlrechts zulässig gewesen sein soll,^[5] kommt steuerlich wegen der steuerbilanziellen Aktivierungspflicht nicht in Betracht. Allerdings sind die als Aufwand gebuchten Zölle und Verbrauchsteuern nur "soweit" in dem Posten anzusetzen, als sie auf am Abschlussstichtag auszuweisendes Vorratsvermögen entfallen; d. h., dass die aufwandsverbuchten Abgaben, die auf zwischenzeitlich verkaufte oder verbrauchte Vorräte entfallen, nicht einzubeziehen sind. Damit wird die Funktion des Postens als Wertergänzung vom ausgewiesenen Vorratsvermögen deutlich.

[1] Im Schrifttum ist streitig, ob die Veräußerung ausreicht oder die Auslieferung an den Abnehmer erfolgt sein muss. Letzteres muss nach Tiedchen, HdJ II/11 Rz. 163 mit Nachweis der Gegenmeinungen erfolgt sein. U.E. ist die korrekte Behandlung der Vorräte entscheidend; siehe hierzu "Vorratsvermögen im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG" und "Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach HGB".

[2] Dankmeyer, DB 1976, S. 2275.

[3] Zu Einzelheiten siehe "Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand/Vermögenswert (asset)/Schuld (liability)".

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 20.11.1969, IV R 3/69, BStBl 1970 II S. 209.

[5] Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung der Unternehmen, § 250 Rz. 65; a. A. Tiedchen, HdJ, II/11 Rz. 162.

4.2.2 Teilwertabschreibung

Rz. 35

Mangels Eigenschaft als Wirtschaftsgut kommt eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht. Dies ist insbes. dann problematisch, wenn zwischenzeitlich die Verbrauchsteuern oder Zölle gesenkt oder abgeschafft wurden oder wenn sich die Verbringung der Vorräte in das Außenlager als Fehlmaßnahme erwiesen hat. Ein gedachter Erwerber würde dann sicher nicht mehr die früheren Abgabenzahlungen im Rahmen seiner Gesamtkaufpreisüberlegungen ansetzen. Ob dieser unbillige Effekt vom Gesetzgeber gewollt war, kann mit einigem Recht bezweifelt werden.^[1]

Rz. 36

Ein weiteres Problem ergibt sich beim Teilwertansatz der Vorräte. Fraglich ist, ob die Höhe des Bilanzpostens für Zölle und Verbrauchsteuern mit einem Teilwertansatz der dazugehörigen Vorräte zusammenhängt. Ein solcher kann in Betracht kommen wegen voraussichtlich dauerhaft gesunkener Verkaufserlöse oder wenn sich z. B. erwiesen hat, dass die gezahlten Zölle und Verbrauchsteuern voraussichtlich dauerhaft nicht (voll) überwälzbar sind.^[2] Da das Vorratsvermögen eine eigenständige Bilanzposition bildet (Prinzip der Einzelbewertung), ist dieses separat zu bewerten. Wird am Bilanzstichtag ein niedrigerer Teilwert für die Vorräte angesetzt,^[3] so umfasst dieser – im Gegensatz zu den Herstellungskosten – auch die aufgewendeten Zölle und Verbrauchsteuern.^[4] Ein gedachter Erwerber, dem an der Betriebsfortführung gelegen ist, würde die bereits erfolgte Verbrauchsbesteuerung oder Verzollung der lagernden Vorräte bei der Einzelbewertung im Rahmen der Gesamtkaufpreisüberlegung zweifellos werterhöhend berücksichtigen. Ist zugleich ein Sonderposten gebildet und kann dieser mangels Bewertung nicht auch einer Teilwertabschreibung unterzogen werden (siehe oben), so würden die Zölle und Verbrauchsteuern zweimal aktivisch erfasst. Dieses sicherlich ungewollte und unbillige Ergebnis^[5] lässt sich nur durch Nichtberücksichtigung der Zölle und Verbrauchsteuern bei der Teilwertermittlung oder durch Weglassen/Verminderung des Abgrenzungspostens beseitigen. In beiden Fällen wird allerdings der Wortlaut der §§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 oder 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG verletzt; nach Sinn und Zweck ist eine Doppelerfassung auszuschließen. M. E. lässt sich vertreten...