Zuordnung des verrechenbaren Verlustes i.S.d. § 15a EStG bei unentgeltlicher Übertragung eines Teils eines Kommanditanteils

Leitsatz

Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.

Normenkette

§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG, § 167 Abs. 3, § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB

Sachverhalt

Ehemann und Ehefrau waren die einzigen Kommanditisten einer GmbH & Co. KG. Nach dem Gesellschaftsvertrag wurden für jeden Gesellschafter ein festes Kapitalkonto und daneben nur ein sog. Privatkonto geführt. Der Ehemann schenkte seiner Ehefrau mit Wirkung auf den 1.1.2007 einen Teil seines Kommanditanteils. Nach dem Schenkungsvertrag sollten alle Ansprüche aus dem Privatkonto des Ehemanns unberührt bleiben; das Konto sollte unverändert für ihn fortgeführt werden. Die KG vollzog die Teilanteilsübertragung auf den festen Kapitalkonten und führte die Privatkonten unverändert fort. Auf den 31.12.2006 waren für den Ehemann verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a EStG festgestellt; sein Privatkonto war negativ.

Bei der Feststellung verrechenbarer Verluste auf den 31.12.2007 ordnete das FA den auf das Ende des Vorjahrs festgestellten Betrag weiter allein dem Ehemann zu. Der nach erfolglosem Einspruch von der Ehefrau erhobenen Klage gab das FG statt und rechnete die verrechenbaren Verluste entsprechend dem übertragenen Teilanteil der Ehefrau zu (FG Düsseldorf, Urteil vom 22.1.2015, 16 K 3127/12 F, Haufe-Index 7692244).

Entscheidung

Die dagegen vom FA erhobene Revision wies der BFH als unbegründet zurück. Wirtschaftlich mit den Verlusten sei der derjenige belastet, der handelsrechtlich spätere Gewinnanteile zur Wiederauffüllung des Kapitalkontos stehen lassen müsse. Dies sei der jeweilige Inhaber des Kapitalanteils, weshalb bei unentgeltlicher Übertragung eines ganzen Anteils der verrechenbare Verlust mit übergehen müsse. Anteilig gehe der verrechenbare Verlust dann auch bei der Schenkung eines Teilanteils über.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft in erster Linie die Frage, inwieweit bei der Schenkung eines Teil-Kommanditanteils auch verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a EStG auf den Beschenkten übergehen und ob ein Übergang der Disposition der Gesellschafter unterliegt.

Darüber hinaus ist dem Urteil aber auch zu entnehmen, welche Folgen eine entgeltliche Teilanteilsübertragung für bis dahin aufgelaufene verrechenbare Verluste hat (dazu unter 4.).

2. Verrechenbare Verluste ordnet der BFH dem Gewinnbezugsrecht des Kommanditisten zu, weil verrechenbare Verluste aus der Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos resultieren und das negative Kapitalkonto handelsrechtlich zu der Verpflichtung des Kommanditisten führt, künftige Gewinnanteile zur Auffüllung des Kapitalkontos stehen zu lassen (sog. Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen). Wird das Gewinnbezugsrecht übertragen, geht damit auch diese "Verlusthaftung" über.

3. Wird das Gewinnbezugsrecht unentgeltlich übertragen, müssen nach Meinung des BFH auch die verrechenbaren Verluste übergehen. Werden später Gewinne erzielt, stehen dem fehlenden Entnahmerecht des Übertragungsempfängers verrechenbare Verluste zum Ausgleich gegenüber.

Diese Grundsätze gelten nach Meinung des BFH auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils der Kommanditbeteiligung, wenn die Übertragung einen Anteil am Gewinnbezugsrecht einschließt. Eine von der Übertragung des Gewinnbezugsrechts unabhängige Dispositionsbefugnis über die Aufteilung der verrechenbaren Verluste haben Übertragender und Übertragungsempfänger nicht.

4. Im Fall der entgeltlichen Übertragung des Anteils gehen verrechenbare Verluste nicht über, sondern dienen zum Ausgleich des Veräußerungsgewinns, der auch den Wegfall der Verpflichtung zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos einschließt.

Konsequenzen dieser Entscheidung für entgeltliche Übertragungen

Überträgt man die Grundsätze des hiesigen Urteils auf entgeltliche Teilanteilsübertragungen, wird anzunehmen sein, dass auch nur der dem veräuß­erten Kapitalanteil entsprechende Teil der verrechenbaren Verluste zum Ausgleich des Veräußerungsgewinns herangezogen werden kann. Der Restbetrag bleibt dem Veräußerer zum Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen aus seinem nun verkleinerten Anteil.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 1.3.2018 – IV R 16/15