Zuschüsse im Ertragsteuerrecht / 2.1 Betrieblicher Zuschussgeber

Zuschüsse aus privaten Mitteln können beim Zuschussgeber zur Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts führen^[1], wenn der Zuschuss als Gegenleistung für die erlangten immateriellen Rechte anzusehen ist.

Entsteht kein Wirtschaftsgut, liegt eine Ausgabe vor, die entweder – ausnahmsweise – in eine aktive Rechnungsabgrenzung^[2] einzustellen oder – im Regelfall – sofort als Betriebsausgabe abzuziehen ist.

Handelt es sich um einen Zuschuss, der ganz oder teilweise zurückgefordert werden kann, ist bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich in entsprechender Höhe eine Forderung zu aktivieren.

[1] BFH, Urteil v. 29.11.2000, I R 87/99, BStBl 2002 II S. 655, zu einem Verwendungsrecht für bestimmte Werkzeuge.

[2] § 5 Abs. 5 EStG; R 5.5 EStR 2012.

2.1.1 Aktivierungspflichtiger Zuschuss

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Unternehmer etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, i. d. R. einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und jedenfalls mit dem Betrieb übertragen werden können, grundsätzlich als Wirtschaftsgut (handelsrechtlich: Vermögensgegenstand) zu aktivieren. Wird ein sog. verlorener Zuschuss hingegeben, kann der entgeltliche Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts vorliegen, wenn der Zuschussgeber von dem Zuschussempfänger eine bestimmte Gegenleistung erhält oder eine solche nach den Umständen zu erwarten ist oder wenn der Zuschussgeber durch die Zuschusshingabe einen besonderen Vorteil erlangt, der nur für ihn wirksam ist.^[1] Die Rechtsprechung bejaht in folgenden Fällen den Erwerb immaterieller Wirtschaftsgüter; die Aufwendungen sind zu aktivieren und ggf. abzuschreiben:

• Baukostenzuschuss

  • eines Unternehmers zur Erlangung von Büroräumen; es liegen regelmäßig Aufwendungen für ein selbstständig bewertbares immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (Mietrecht) vor; die Abschreibung erfolgt entsprechend der Dauer des Mietvertrags^[2];
  • zur Erlangung des Rechts, fremden Tankraum zu eigener betrieblicher Verwendung zu nutzen; es wird ein zu aktivierendes immaterielles Wirtschaftsgut begründet, das zeitanteilig abzuschreiben ist^[3];
• Zuschüsse einer Brauerei an Gastwirte, die zur Abnahme des Brauereibiers verpflichtet sind: Erlangung des immateriellen Wirtschaftsguts Bierlieferungsrecht^[4];

• Zuschüsse, die der Besteller von bestimmten Produkten dafür leistet, dass der Lieferer Werkzeuge herstellt, mit denen die bestellten Produkte hergestellt und geliefert werden; i. H. d. Zuschüsse liegen Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut Verwendungsrecht vor.^[5]

  Ob an Zulieferer geleistete Werkzeugkostenzuschüsse der Auftraggeber zur Herstellung von kundenspezifischen Werkzeugen beim Lieferer zu Betriebseinnahmen führen oder als vorab vereinnahmtes Entgelt für spätere Lieferungen von Erzeugnissen im Wege der Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zunächst als erfolgsneutral zu behandeln sind, richtet sich nach den im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen zwischen Zulieferer und Auftraggeber.^[6]

[1] R 5.5 Abs. 2 Satz 4 EStR 2012.

[2] BFH, Urteil v. 25.7.1957, IV 195/56 U, BStBl 1957 III S. 346.

[3] BFH, Urteil v. 14.3.2006, I R 109/04, BFH/NV 2006 S. 1812.

[4] BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl 1976 II S. 13.

[5] BFH, Urteil v. 29.11.2000, I R 87/99, BStBl 2002 II S. 655.

[6] BFH, Urteil v. 28.5.2015, IV R 3/13, BFH/NV 2015 S. 1577.

2.1.2 Als Betriebsausgaben abziehbarer Zuschuss

Sofort abziehbare Betriebsausgaben sind in folgenden Fällen anzunehmen:

• Beteiligung eines Baustoffhändlers und Fuhrunternehmers an den Kosten des Ausbaus der zu seinem Betriebsgrundstück führenden öffentlichen Straße^[1]; im Jahr 1965 hatte der BFH noch entschieden, ein einmaliger Wegebeitrag (Zuschuss), den ein gewerbliches Unternehmen an eine Gemeinde bezahlt, damit diese die von den schwerbeladenen Lkw des Unternehmens stark befahrenen Straßen über das normale Maß hinaus ausbaut und befestigt, sei beim Zuschussgeber als abnutzbares Wirtschaftsgut zu aktivieren^[2];
• Zuschuss für die Mehrkosten einer städtischen Kläranlage; das gilt auch dann, wenn die Mehrkosten durch betriebsbedingte besondere Abwasserzuführungen veranlasst sind^[3];
• freiwillige Zuschüsse zur Errichtung einer Fußgängerzone^[4];
• Zuschuss an ein Elektrizitätswerk bei Umstellung der Stromversorgung^[5]; im Jahr 1969 hatte der BFH noch entschieden, ein von einem Unternehmen an ein Elektrizitätswerk gezahlter sog. verlorener Zuschuss, damit dieses zur Sicherstellung des Bedarfs an Strom einen nur für das Unternehmen bestimmten Trafo einrichtet, sei als immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren;^[6]
• Zuschuss, den der neue Mieter von Geschäftsräumen dem bisherigen Inhaber dafür zahlt, dass er dessen branchenfremdes Warenlager nicht zu übernehmen und – möglicherweise verlustbringend – zu verwerten braucht; keine Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens.^[7]
• Nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind Zuschusszahlungen für die Beherbergung und Bewirtung von Geschäftsfreunden in einem Gästehaus i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG außerha...