Leitsatz
* 1. Sagt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Alters- und/oder eine Invaliditätsversorgung zu, so ist die Versorgungsverpflichtung nicht finanzierbar, wenn ihre Passivierung zur Überschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinn führen würde. Bei der Beurteilung dieses Merkmals ist auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abzustellen (Bestätigung der Senatsurteile vom 20.12.2000, I R 15/00, BFH-PR 2001, 222, und vom 7.11.2001, I R 79/00, BFH-PR 2002, 99).
2. Für die Prüfung der insolvenzrechtlichen Überschuldung sind diejenigen Bilanzansätze maßgeblich, die in eine Überschuldungsbilanz aufzunehmen wären. Dabei ist die Pensionsverpflichtung grundsätzlich mit dem nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zu bestimmenden Barwert der Pensionsanwartschaft anzusetzen. Weist jedoch die GmbH nach, dass der handelsrechtlich maßgebliche Teilwert der Pensionsverpflichtung niedriger ist als der Anwartschaftsbarwert, so ist dieser Teilwert anzusetzen (Bestätigung des Senatsurteils vom 4.9.2002, I R 7/01, BFH-PR 2003, 84).
3. In die Ermittlung der für die Überschuldungsbilanz maßgeblichen Werte sind nur die Wirtschaftsgüter des betreffenden Steuerpflichtigen einzubeziehen, nicht jene einer anderen Person, auch dann nicht, wenn diese mit dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Besitzgesellschaft verbunden ist.
4. Immaterielle Wirtschaftsgüter und damit auch der (originäre) Geschäftswert des Steuerpflichtigen sind unter der Voraussetzung einzubeziehen, dass das Unternehmen weitergeführt werden soll oder dass konkrete Aussichten dafür bestehen, dass das Unternehmen als Ganzes veräußert werden kann.
* Leitsätze nicht amtlich
Normenkette
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Sachverhalt
Gesellschafter und jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin, einer am 18.4.1991 mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründeten GmbH, sind A, geb. am 1.3.1945, und sein Bruder B, geb. 8.8.1939. Beide sind Ingenieure. Die Klägerin führte den zuvor von den Gesellschaftern in Form einer GbR geführten Geschäftsbetrieb fort. Das Anlagevermögen wurde von der GbR gepachtet. Gegenstand des Unternehmens ist vor allem die Planung, Beratung, Begutachtung und Bauleitung von Gebäuden und Freianlagen.
Mit Verträgen vom 20.12.1991 erteilte die Klägerin beiden Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pensionszusage, bestehend aus der Zusage eines Altersruhegelds bei Ausscheiden aus Altersgründen, spätestens mit Vollendung des 67. Lebensjahrs, oder bei Ausscheiden aus gesundheitlichen Gründen vor Vollendung des 65. Lebensjahrs, jeweils in Höhe von 70 % des durchschnittlichen Monatsgehalts der letzten drei Jahre vor dem Ausscheiden, sowie der Zusage einer Witwenrente in Höhe von 60 % der Pension des Geschäftsführers. Rückdeckungsversicherungen wurden nicht abgeschlossen.
Das FA erkannte die Pensionsrückstellungen wegen mangelnder Ernsthaftigkeit und Finanzierbarkeit der Zusagen steuerlich nicht an und behandelte die Rückstellungszuführungen in den Streitjahren 1992 bis 1994 als vGA. Bei Eintritt des Versorgungsfalls ergäben sich durch das Eigenkapital der Klägerin nicht gedeckte Barwerte der Pensionsverpflichtungen zwischen ca. 630.000 DM und ca. 780.000 DM bei A und ca. 580.000 DM und ca. 725.000 DM bei B im Fall der Invalidität sowie ca. 400.000 DM und ca. 485.000 DM bei A und ca. 380.000 DM und ca. 460.000 DM bei B im Fall des Todes.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide hatte Erfolg (EFG 2001, 776).
Entscheidung
Der BFH verwies die Sache zur abermaligen Entscheidung an das FG zurück. Dieses habe nach Maßgabe der Urteilsgründe die Anwartschaftsbarwerte, ggf. auch die Teilwerte der Pensionsanwartschaften zu ermitteln und dazu einen fiktiven Überschuldungsstatus aufzustellen. U.U. komme bei teilweiser Finanzierbarkeit eine teilweise steuerliche Anerkennung der Zusagen in Betracht.
Hinweis
1. Zum Problemkreis vGA und Finanzierbarkeit der Pensionszusage wurde in den letzten beiden Jahren seitens des BFH so gut wie alles entschieden und gesagt, was dazu zu entscheiden und zu sagen war. Um nicht alles nochmals wiederholen zu müssen, sei auf die einschlägigen Urteile und Fundstellen in BFH-PR verwiesen, die oben in den ersten beiden Leitsätzen wiedergegeben sind. Daraus ergibt sich auch der derzeitige Stand der Rechtsprechung des BFH in dieser Frage, die bislang vom BMF allerdings noch immer nicht nachvollzogen wurde. Infolgedessen fehlen auch noch entsprechende Abdrucke im BStBl.
2. Bei der Prüfung der Finanzierbarkeit der Pension, die die GmbH ihrem Gesellschafter zugesagt hat, ist hiernach jedenfalls eine (fiktive) Insolvenzprüfung auf den Zusagezeitpunkt durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind den Passivwerten die Aktivwerte gegenüberzustellen.
Es blieb und bleibt natürlich immer noch die eine oder die andere offene Frage. Und zu zweien solcher Fragen gibt der Urteilsfall Antworten:
1. In die besagte Gegenüberstellung der Aktiv- und der Passivwerte sind nur jene Aktivwerte einzustellen, die dem Steuerpflichtigen ei...