Leitsatz (amtlich)
1. Bei einem Leasinggeber liegt Selbstverbrauch nicht vor, wenn er den Leasinggegenstand dem Leasingnehmer auf Grund eines Vertrags überläßt, nach dem a) die Grundmietzeit erheblich kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und der Leasingnehmer den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit gegen geringes Entgelt kaufen oder weiter mieten kann oder b) Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer annähernd gleich sind.
2. In diesen Fällen ist die Übergabe des Leasinggegenstands eine Lieferung. Entgelt ist die Summe sämtlicher Leasingraten bis zum Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer einschließlich des für den Fall einer Kaufoption vereinbarten Kaufpreises oder im Falle einer Mietverlängerungsoption der vereinbarten Verlängerungsraten.
2. Der Umstand, daß ein Unternehmer nicht der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt und keine Betriebstätte im Inland unterhält, steht der Besteuerung des Selbstverbrauchs nicht entgegen.
Normenkette
UStG 1967 § 3 Abs. 1, § 10 Abs. 1 S. 2, § 30 Abs. 2 S. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine Gesellschaft des Schweizer Rechts mit dem Sitz in der Schweiz. Sie betreibt das Leasinggeschäft. Sie erwarb im März 1968 im Inland Anlagen und vermietete diese im Inland auf Grund von Leasingverträgen. Sie unterwarf in der Voranmeldung März 1968 nur die laufenden Leasingraten der Umsatzsteuer und setzte die gesamte von den Lieferanten in Rechnung gestellte Vorsteuer ab.
Das FA (Beklagter, Revisionsbeklagter) setzte zusätzlich eine Selbstverbrauchsteuer von 8 v. H. der Anschaffungskosten fest. Beschwerde und Klage blieben erfolglos. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1970 S. 258 veröffentlicht ist, hat ausgeführt: Selbstverbrauchsteuerpflicht setze nicht voraus, daß der Unternehmer der inländischen Einkommenbesteuerung unterliege. Die Bezugnahme in § 30 UStG 1967 auf einkommensteuerliche Vorschriften solle nicht den Anwendungsbereich der Investitionssteuer einschränken, sondern lediglich die Voraussetzungen des Selbstverbrauchs angeben. Überdies folge die Selbstverbrauchsteuerpflicht aus dem vorangegangenen Vorsteuerabzug.
Die Steuerpflichtige rügt mit der Revision Verletzung des § 30 UStG 1967. Sie verweist zunächst auf das Urteil des BFH IV R 144/66 vom 26. Januar 1970 (BFH 97, 466, BStBl II 1970, 264), das bei Finanzierungsleasing, wie sie es betreibe, wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers annehme. Danach würde bei ihr eine Selbstverbrauchsteuerpflicht entfallen, weil es sich um Anlagevermögen der Leasingnehmer handle. Im übrigen ergebe der Wortlaut des § 30 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 UStG 1967, daß nur solche Unternehmer der Selbstverbrauchsteuer unterliegen könnten, für die das inländische Einkommensteuerrecht maßgebend sei. Der Gleichheitssatz werde nicht verletzt. Sie könne anders als Unternehmer, die der deutschen Einkommensteuerpflicht unterliegen, die Investitionssteuern nicht gemäß § 9b Abs. 3 EStG aktivieren und späterhin abschreiben. Die Steuerpflichtige beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben, desgleichen den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid des FA und die Beschwerdeentscheidung der OFD "bezüglich Festsetzung der Selbstverbrauchsteuern nach § 30 UStG 1967".
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es erwidert: Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, daß die Wirtschaftsgüter auf Grund eines Mietvertrags oder mietähnlichen Vertrags überlassen worden seien. Auch das FG habe wirtschaftliches Eigentum der Steuerpflichtigen zugrunde gelegt. Diese Feststellung sei gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren bindend. Davon abgesehen, stehe den Leasingnehmern kein Kaufoptionsrecht zu; so bleibe die Steuerpflichtige trotz relativ hoher Leasingraten wirtschaftliche Eigentümerin. Im übrigen habe der BFH im Urteil IV R 144/66 vom 26. Januar 1970 (a. a. O.) betont, daß die Zurechnungsfrage keine Bedeutung für das Umsatzsteuerrecht habe. Wenn aber die Leasingnehmer selbstverbrauchsteuerpflichtig seien, müßte die Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter zuvor an die Leasingnehmer geliefert haben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Selbstverbrauch setzt nach § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 u. a. voraus, daß der Unternehmer Wirtschaftsgüter der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt. Der Begriff des Anlagevermögens ist dem Einkommensteuerrecht entnommen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Einkommensteuerlich rechnen zum Anlagevermögen diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb auf die Dauer zu dienen bestimmt sind; hingegen sind Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung oder zum Verbrauch bestimmt sind, Umlaufvermögen (Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl., §§ 4, 5, Anm. 211, 212, s. auch § 152 Abs. 1 Satz 1 AktG). Die Frage, welcher von mehreren in Betracht kommenden Unternehmern ein Wirtschaftsgut seinem Betriebsvermögen auf die Dauer zuführt, bestimmt sich ebenfalls nach einkommensteuerlichen Grundsätzen. Im vorliegenden Fall ist von Bedeutung, ob die Leasinggegenstände einkommensteuerlich noch der Steuerpflichtigen oder bereits den Leasingnehmern zuzurechnen sind. Im letzten Fall wären die Gegenstände zwar Betriebsvermögen der Steuerpflichtigen geworden, jedoch wegen ihrer Bestimmung, alsbald in die Betriebsvermögen der Leasingnehmer zu gelangen, Umlaufvermögen; eine Zuführung zum Anlagevermögen und Selbstverbrauchsteuerpflicht beim Leasinggeber kommt in diesem Fall nicht in Betracht.
Der Senat ist dieser Prüfung nicht deswegen enthoben, weil das FG davon ausgegangen ist, die Gegenstände seien vermietet worden und daher Anlagevermögen der Steuerpflichtigen. Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO nur an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, nicht an dessen Rechtsauffassungen. Die Steuerpflichtige konnte sonach entgegen der Ansicht des FA noch im Revisionsverfahren - anknüpfend an die Feststellung des FG, es sei im Leasingverfahren vermietet worden - auf die Bedeutung der Leasingverträge für die Selbstverbrauchsteuerpflicht eingehen. Der Senat hat dieses Vorbringen zu würdigen. Er wäre auch ohnedem verpflichtet, die erforderlichen rechtlichen Schlußfolgerungen aus der obigen Feststellung des FG zu ziehen.
Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil IV R 144/66 vom 26. Januar 1970 (a. a. O.) für die Einkommensteuer entschieden, daß in den Fällen des Finanzierungsleasings die Leasinggegenstände in der Regel dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, wenn ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger ist als die Grundmietzeit und dem Leasingnehmer ein Recht auf Verlängerungs- oder Kaufoption zusteht, bei dessen Ausübung er nur einen einer Anerkennungsgebühr ähnelnden, wesentlich geringeren Betrag zu zahlen hat, als er sich bei Berechnung des dann üblichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben würde; die Gegenstände sollen auch dann den Leasingnehmern zugerechnet werden, wenn sich Nutzungsdauer und Grundmietzeit annähernd decken oder wenn die Gegenstände speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten sind und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei diesem wirtschaftlich sinnvoll verwandt werden können (Spezialleasing).
Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des IV. Senats an. Ein Wirtschaftsgut kann steuerrechtlich abweichend vom rechtlichen Eigentum dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet werden. Einige Fälle des wirtschaftlichen Eigentums sind in § 11 StAnpG geregelt. Dem IV. Senat ist darin zuzustimmen, daß - ausgenommen den Fall des Eigenbesitzes - als wirtschaftlicher Eigentümer derjenige anzusehen ist, der im Regelfall den rechtlichen Eigentümer für dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann und voraussichtlich von dieser Möglichkeit Gebrauch machen wird, so daß der Herausgabeanspruch des rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Eine generelle Beurteilung aller Leasingfälle ist nicht möglich. Vielmehr ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, wann der Leasingnehmer den Leasinggeber wirtschaftlich für dauernd von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen kann und wird. Eine solche Möglichkeit ist aber bei bestimmten Vertragstypen anzunehmen. Der IV. Senat hat zutreffend beim Finanzierungsleasing auf das Verhältnis zwischen der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands und der Grundmietzeit abgestellt und eine wirtschaftliche Einwirkungsmöglichkeit des Leasinggebers verneint, wenn die Nutzungsdauer erheblich länger ist als die Grundmietzeit und der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit den Gegenstand gegen ein geringes Entgelt kaufen oder weiter mieten kann. In diesen Fällen ist nicht anzunehmen, daß der Leasingnehmer den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zurückgeben wird; er wird vielmehr mit größter Wahrscheinlichkeit seine Option ausüben und den Gegenstand bis zum Verschleiß nutzen. Dem steht der vom IV. Senat herausgestellte Fall gleich, daß die Grundmietzeit der Nutzungsdauer entspricht; ein Kündigungsrecht des Leasinggebers erst nach Verschleiß des Gegenstandes ist wirtschaftlich wertlos. Nicht entschieden zu werden braucht, ob beim Spezialleasing - wie der IV. Senat meint - ohne Rücksicht auf das Verhältnis zwischen Grundmietzeit und Nutzungsdauer eine wirtschaftliche Einwirkungsmöglichkeit des Leasinggebers zu verneinen ist. Die im Streitfalle überlassenen Anlagen sind nicht speziell auf die Verhältnisse der Leasingnehmer zugeschnitten.
2. Die Vorentscheidung, die von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird an das FG zurückverwiesen. Das FG wird die Leasingverträge anzufordern und ihren Inhalt unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze zu würdigen haben. Sollte den Leasingnehmern, wie das FA vorträgt, keine Kaufoption zustehen, wird zu prüfen sein, ob ihnen eine Mietverlängerungsoption zusteht.
Sind danach die Anlagen der Steuerpflichtigen zuzurechnen, ist Selbstverbrauchsteuerpflicht zu bejahen. Die Steuerpflichtige ist in diesem Fall Vermieter. Auch vermietete Wirtschaftsgüter sind dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, und damit Anlagevermögen. Die abweichende Auffassung von Fink (Leasing-Handbuch, 2. Aufl., 1968 S. 302, 333), vermietete Gegenstände seien Umlaufvermögen, wird vom Senat nicht geteilt. Ein Unternehmer, der Wirtschaftsgüter vermietet, gibt zu erkennen, daß er nicht aus ihrer Veräußerung oder aus ihrem Verbrauch, sondern aus ihrem dauernden Gebrauch Ertrag zu erzielen gedenkt.
Auch die sonstigen Voraussetzungen des Selbstverbrauchs nach § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 liegen vor. Allerdings kann dem FG nicht darin gefolgt werden, ein Selbstverbrauch sei schon deswegen anzunehmen, weil die Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug auf die der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführten Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen hat. Genausowenig wie wegen des Fehlens eines Vorsteuerabzugs eine Selbstverbrauchsteuerpflicht verneint werden kann (BFH-Beschluß V B 45/70 vom 11. Juni 1970, BFH 99, 322, BStBl II 1970, 644), folgt umgekehrt aus der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs eine Selbstverbrauchsteuerpflicht. Der Gesetzgeber hat den Selbstverbrauchsteuertatbestand bewußt unabhängig vom Vorsteuerabzug gestaltet (BFH-Beschluß V B 45/70 vom 11. Juni 1970, a. a. O.).
Insbesondere steht der Selbstverbrauchsteuerpflicht - wie das FG mit Recht ausführt - nicht entgegen, daß die Steuerpflichtige nicht dem deutschen Einkommensteuerrecht unterliegt (wie hier Erlaß des BdF vom 23. Dezember 1969, BStBl I 1970, 167, Umsatzsteuer-Kartei S 7471 Karte 5). Der Steuerpflichtigen ist zuzugeben, daß Selbstverbrauchsteuertatbestand und -bemessungsgrundlage in vielen Beziehungen an das EStG anknüpfen. § 30 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 UStG 1967 sprechen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werten "nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften" und enthalten Begriffe wie Wirtschaftsgüter, Abnutzung, Anlagevermögen, die dem EStG entnommen sind. Diese Bezugnahmen sind aber nicht als eine Gesamtverweisung auf das EStG zu verstehen, sondern als Verweisung auf einzelne Begriffsbestimmungen oder Vorschriften des EStG. Unternehmern und Verwaltung sollte die Handhabung dieses neuen Umsatzsteuertatbestands durch die Verwendung vertrauter Begriffe erleichtert werden; dabei ist anzumerken, daß § 30 UStG 1967 in erster Linie eine Bezugnahme auf die kaufmännische Bilanz enthält, die dem Gesamtsteuerrecht vorgegeben ist, allerdings bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung eine besondere Rolle spielt. Die Verweisungen sollten auch § 30 UStG 1967 von unnötigen Wiederholungen freihalten. All dies ändert nichts daran, daß der Selbstverbrauch ein umsatzsteuerlicher Tatbestand ist und für ihn uneingeschränkt die Begriffe des Unternehmers und des Unternehmens gelten. Das Unternehmen endet aber nicht an der Grenze; der Unternehmer braucht seinen Wohnsitz oder Sitz nicht im Inland zu haben (BFH-Urteil V 115/63 vom 24. Februar 1966, BFH 85, 140, BStBl III 1966, 261). Sonach tritt Selbstverbrauchsteuerpflicht unabhängig davon ein, ob der Unternehmer in der Bundesrepublik einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist und ob in der Bundesrepublik eine Betriebstätte unterhalten wird.
3. Sollte eine Selbstverbrauchsteuerpflicht der Steuerpflichtigen entfallen, weil die Leasinggegenstände Anlagevermögen der Leasingnehmer geworden sind, sind in der Überlassung der Gegenstände Lieferungen an die Leasingnehmer zu sehen, weil diese befähigt worden sind, im eigenen Namen über die Gegenstände zu verfügen (§ 3 Abs. 1 UStG 1967). Der Senat hat bereits mit Urteil V 198/54 U vom 27. Januar 1955 (BFH 60, 241, BStBl III 1955, 94) die Übergabe von Baugeräten auf Grund eines Mietvertrags mit Kaufoption, bei dem der Mietzins schon nach neun- bzw. zwölfmonatiger Gebrauchsüberlassung 2/3 bis 3/4 des Werts der Gegenstände erreichte, als Lieferung angesehen. Um ähnliche Vertragsgestaltungen handelt es sich bei den jetzt zu beurteilenden Leasingverträgen. Dabei ist zu beachten, daß eine Lieferung nicht in jedem Falle auch die Übertragung des Eigentums voraussetzt. Auch die Überlassung eines Gegenstandes an einen anderen ohne Eigentumsübertragung, aber in einer Form, die den rechtlichen Eigentümer für dauernd wirtschaftlich von der Einwirkung auf einen Gegenstand ausschließen kann, ist - wenn von dieser Möglichkeit voraussichtlich Gebrauch gemacht wird - umsatzsteuerrechtlich Übertragung der Verfügungsmacht. So wird beispielsweise eine bewegliche Sache, die unter Eigentumsvorbehalt verkauft und übergeben wird (§ 455 BGB), geliefert; der Vorbehaltskäufer kann und wird, solange er zahlungsfähig ist, den Vorbehaltsverkäufer (rechtlichen Eigentümer) von jeder Einwirkung auf die Sache ausschließen. Gleiches gilt für den unter 1. erörterten Fall des Finanzierungsleasings mit Kauf- oder Mietverlängerungsoption und den Fall der Vereinbarung einer Grundmietzeit, die mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer annähernd übereinstimmt.
Entgelt für diese Lieferung ist alles, was der Leasingnehmer vereinbarungsgemäß aufzuwenden hat (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967). Hierfür kommen in Betracht die bereits versteuerten, in Rechnung gestellten Leasingraten, weiterhin sämtliche für die Grundmietzeit vereinbarten Leasingraten und schließlich der für den Fall einer Kaufoption vereinbarte Kaufpreis oder im Falle einer Mietverlängerungsoption die Summe der vereinbarten Leasingverlängerungsraten bis zum Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer. Der Senat verkennt nicht, daß die Abhängigkeit der Bemessungsgrundlage von der voraussichtlichen Nutzungsdauer die Umsatzsteuerberechnung schwierig gestaltet. Diese Schwierigkeiten ergeben sich jedoch stets bei der ab 1. Januar 1968 zwingenden Sollversteuerung, sobald Entgelte vereinbart werden, die sich erst geraume Zeit nach Ausführung der Lieferung ziffernmäßig konkretisieren. In diesen Fällen läßt sich eine Schätzung des Entgelts nicht umgehen.
Obwohl die Summe der Leasingraten den Kaufpreis des Leasinggegenstands zu übersteigen pflegt (vgl. Book in Leasing-Handbuch, a. a. O., S. 189) und dieser Überschuß als Finanzierungsentgelt angesehen werden kann, ist eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage in ein Entgelt für die Lieferung des Leasinggegenstands und in ein Entgelt für eine nach § 4 Nr. 8 UStG 1967 steuerfreie Kreditgewährung unzulässig. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung zum UStG 1951 die Aufspaltung eines Kreditkaufs in eine Lieferung und in ein Kreditgeschäft abgelehnt, wenn der Verkäufer selbst kreditiert (zuletzt BFH-Urteil V R 139/66 vom 9. April 1970, BFH 98, 570, BStBl II 1970, 509). Diese Grundsätze sind auf das UStG 1967 übertragbar. Das als Lieferung zu behandelnde Leasinggeschäft steht einem Kreditkauf gleich; der Leasinggeber (Verkäufer) übernimmt die Finanzierung selbst.
Ist die hiernach festzusetzende Umsatzsteuer nicht niedriger als die wegfallende Investitionssteuer, wird das FG die Klage abzuweisen haben; eine Verböserung wäre unzulässig.
Fundstellen
BStBl II 1971, 34 |
BFHE 1971, 272 |
NJW 1971, 1151 |