Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Ordnungsmäßigkeit einer kaufmännischen Buchführung setzt voraus, daß die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung in angemessener Zeit nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs aufgestellt werden. Eine später rekonstruierte Buchführung ist nicht ordnungsmäßig, auch wenn sie sachlich richtig ist.
Normenkette
EStG §§ 10d, 5
Tatbestand
Die beschwerdeführenden Eheleute (Bf.) haben, nachdem ihre Ehe im Jahre 1949 geschieden worden war, im Oktober 1956 wieder geheiratet. Sie wurden für die Jahre 1957 und 1958 zusammen veranlagt; für das Jahr 1956 war die Ehefrau allein veranlagt worden. Die Ehefrau hatte an einem Unternehmen in den Jahren 1953 und 1954 große Verluste erlitten; im Juni 1954 war über ihr Vermögen das Konkursverfahren eröffnet worden. Das Finanzamt setzte die Verluste der Vorjahre bei der Veranlagung - entgegen dem Antrag der Bf. - von deren Einkommen nicht ab, weil die Verluste tatsächlich von den Gläubigern und nicht von den Bf. getragen worden seien. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Die Berufung hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das Finanzgericht, dessen Urteil in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1963 S. 354 veröffentlicht ist, lehnte ebenfalls die Absetzung der Verluste ab, allerdings mit der abweichenden Begründung, daß die Verluste nicht auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden seien.
Mit ihrer Rb. rügen die Bf. unrichtige Anwendung des geltenden Rechts und einen Verstoß gegen den klaren Akteninhalt. Sie führen aus, der Verlust 1953 sei auf Grund ordnungsmäßiger Aufzeichnungen ermittelt worden. Das Finanzgericht sei zu der gegenteiligen Feststellung nur gekommen, weil es den Sachverhalt nicht genügend aufgeklärt habe. Wie das Finanzgericht dargelegt habe, sei eine Rohbilanz unmittelbar nach Abschluß des Geschäftsjahrs 1953 erstellt worden, die alle wesentlichen Merkmale für die Rechnungslegung des Gewerbebetriebes der Ehefrau enthalten habe und später mit geringen änderungen durch den Konkursverwalter dem Finanzamt vorgelegt worden sei. Im übrigen könne nicht allein der Umstand, daß eine vom Gericht eingesetzte Person die Bilanz verspätet vorgelegt habe, zur Verwerfung der Buchführung führen. Die verspätete Vorlage der Bilanz durch den Konkursverwalter berechtige schon deswegen nicht zur Versagung des Verlustabzuges, weil der Verlust verfahrensrechtlich erst festgestellt werde, wenn der Steuerpflichtige den Abzug geltend mache; darum lasse sich im Verlustjahr noch nicht übersehen, ob die Feststellung des Verlustes überhaupt einen Zweck habe. Das Finanzgericht verlange darum zu Unrecht, daß die Bilanz bereits bei der Veranlagung vorgelegt sein müsse; es genüge, daß die den Jahresabschluss betreffenden ordnungsgemäßen Feststellungen während des Rechtsmittelverfahrens vorgelegt würden. Auch für das Jahr 1954 sei eine Bilanz auf den Tag der Konkurseröffnung erstellt worden, die das Finanzgericht ebenso zu Unrecht nicht berücksichtigt habe. Weil das Finanzgericht in wesentlichen Punkten ihnen die Möglichkeit einer Stellungnahme nicht gewährt habe, werde schließlich auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs gerügt.
In der mündlichen Verhandlung über die Rb. haben die Bf. darauf hingewiesen, daß auf den Stichtag vom 31. Dezember 1953 eine Rohbilanz aufgestellt worden sei und daß zu deren rechtzeitiger Aufstellung, soweit Zweifel bestünden, in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht benannte Auskunftspersonen hätten gehört werden müssen. Die Vervollständigung der Rohbilanz sei nur deshalb nicht möglich gewesen, weil die Bücher beschlagnahmt worden seien. Daß erst der Konkursverwalter die vollständige Schlußbilanz eingereicht habe, könne das Finanzamt um so weniger rügen, als es sich mit dem Konkursverwalter abgestimmt habe. Schließlich dürfe auch nicht außer acht gelassen werden, daß auf den Tag nach der Konkurseröffnung eine ordnungsmäßige Bilanz erstellt worden sei. Den Verlust hätten sie auch selbst zu tragen. Man könne für die Beurteilung dieser Frage nicht auf den Zeitpunkt der Konkursbeendigung abstellen, sondern müsse auch die Folgezeit in Betracht ziehen, für die es aber noch offen sei, inwieweit sie nachträglich in Anspruch genommen würden.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann keinen Erfolg haben.
Die Bf. rügen zu Unrecht, daß ihnen nicht ausreichend Gelegenheit zur äußerung gegeben worden sei. Sie haben nicht dargelegt, mit welchen vorzubringenden Tatsachen sie das Finanzgericht zu einer anderen Entscheidung hätten veranlassen können. Das Finanzgericht hat den Fall in tatsächlicher Hinsicht ausreichend aufgeklärt; es hat mündlich verhandelt und hat den Bf. dabei Gelegenheit gegeben, alles, was sie für erheblich hielten, geltend zu machen.
Gewerbliche Verluste der Vorjahre werden nach § 10 d EStG nur berücksichtigt, soweit sie auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden sind. Diese Voraussetzung wird erst bei der Veranlagung für das Kalenderjahr geprüft, für das die Absetzung des Verlustes begehrt wird. Anders ist es nur, wenn der Verlust gemäß § 215 AO gesondert festgestellt wird. Aus der Tatsache, daß die Voraussetzungen des § 10 d EStG erst bei der Veranlagung zu prüfen sind, folgern die Bf. aber zu Unrecht, daß die Voraussetzung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht schon im Jahr der Entstehung des Verlustes, sondern erst bei der Veranlagung erfüllt zu sein brauche.
Wenn für die Ermittlung des Verlustes eine ordnungsmäßige Buchführung vorausgesetzt wird, so ist damit eine Buchführung gemeint, die das Verlustjahr nicht lediglich betrifft, sondern mit ihm auch in zeitlichem Zusammenhang steht. Es müssen also z. B. die Geschäftsvorfälle während des Verlustjahres laufend festgehalten worden sein; sie dürfen nicht erst nach dem Ende dieses Jahres zusammengestellt werden. Mit anderen Worten: Wer für das Verlustjahr keine den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung genügende Bücher geführt hat, kann nicht die Absetzung eines Verlustes verlangen, wie er sich aus einer nachträglich erstellten Buchführung ergibt. Selbst wenn in einer solchen nachträglichen Buchführung alle Geschäftsvorfälle vollständig und richtig wiedergegeben sein würden, so wäre diese Buchführung doch nicht ordnungsmäßig, weil sie dem System einer kaufmännischen Buchführung nicht genügt, das erfordert, daß die Buchführung laufend geführt und nicht erst nach längerer Zeit anhand von Belegen rekonstruiert wird. Einer solchen Buchführung fehlt das Moment der Selbstkontrolle, das in der laufenden Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle gegeben ist. Auch wenn man im Einzelfall an die laufende Verbuchung keine übertriebenen Ansprüche zu stellen braucht, so muß doch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Festlegung bestehen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 42/61 U vom 16. September 1964, BStBl 1964 III S. 654, Slg. Bd. 80 S. 500). Entsprechend ist auch in § 162 Abs. 2 AO die fortlaufende Verbuchung der Geschäftsvorfälle ausdrücklich vorgeschrieben (vgl. Littmann, Das Einkommensteuer-Recht, 7. Auflage, Anm. 544 zu §§ 4/5 EStG).
Wie das Finanzgericht mit Recht ausführt, sind die Schlußbilanzen samt Gewinn- und Verlustrechnungen ein wesentlicher Teil der Buchführung. Nach § 38 Abs. 1 HGB muß der Kaufmann Bücher führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich machen. Nach § 39 Abs. 1 und 2 HGB hat er beim Beginn seines Handelsgewerbes sein Vermögen genau zu verzeichnen, dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände anzugeben und einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluß zu machen und "demnächst für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres eine solche Inventur und eine solche Bilanz aufzustellen". Diese Vorschriften lassen keinen Zweifel zu, daß die Aufstellung einer Jahresschlußbilanz eine unabdingbare Voraussetzung für eine ordnungsmäßige Buchführung ist. Darüber hinaus sind nach § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB das Inventar und die Bilanz "innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit" aufzustellen. Der Kaufmann braucht danach die Bilanz zwar nicht sofort nach dem Ende des Geschäftsjahres aufzustellen; er hat einen gewissen Spielraum. Jedenfalls muß aber die Aufstellung in einem zeitlichen Zusammenhang mit dem Wirtschaftsjahr stehen, um dessen Abschluß es geht.
Wenn danach die Schlußbilanzen der Jahre 1953 und 1954 nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in angemessener Zeit nach dem Ablauf des Geschäftsjahres aufzustellen waren, so berechtigt allein der Umstand, daß sie schließlich viel später aufgestellt wurden, nicht dazu, die Buchführung als ordnungsmäßig anzuerkennen.
Wie das Finanzgericht ohne Rechtsverstoß festgestellt hat, sind im Streitfall die Bilanzen nicht in angemessener Frist nach Ablauf der Geschäftsjahre sachgerecht aufgestellt worden. Das Finanzgericht konnte das daraus folgern, daß die Schlußbilanz 1953 dem Finanzamt erst nach mehr als fünf Jahren eingereicht wurde, weil sie offenbar vorher nicht in einwandfreier Form erstellt war. Diese mögliche Tatsachenwürdigung ist für den Senat bindend (§§ 288 Ziff. 2, 296 Abs. 1 AO). Diese tatsächliche Feststellung wird auch nicht durch den Hinweis der Bf. auf die Rohbilanz und die Konkurseröffnungsbilanz in Frage gestellt. Eine Rohbilanz bereitet die eigentliche Bilanz vor. Sie steht aber, weil noch entscheidende Buchungen fehlen, der eigentlichen Bilanz nicht gleich. Die auf den Tag der Konkurseröffnung aufgestellte Bilanz kann die Schlußbilanz 1953 nicht ersetzen, schon weil sie nicht auf den Bilanzstichtag erstellt und auch nach anderen Gesichtspunkten aufgestellt ist. Wenn das Finanzamt die Vorlage der Bilanz unter wiederholter Fristsetzung angefordert hat, so kann daraus nicht etwa mit den Bf. gefolgert werden, daß vom Finanzamt die Nichtordnungsmäßigkeit nun nicht mehr geltend gemacht werden dürfe, weil das Finanzamt schon früher aus dem Verhalten der Beteiligten habe schließen können, daß es an einer ordnungsmäßigen Bilanz fehle.
Aus welchen Gründen die Bilanz nicht rechtzeitig festgestellt werden konnte, ist für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung unerheblich. Das Verschulden spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, wie im Urteil des Bundesfinanzhofs I 169/55 U vom 6. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 82, Slg. Bd. 62 S. 222) dargelegt ist.
Fundstellen
BStBl III 1965, 285 |
BFHE 1965, 104 |
BFHE 82, 104 |
StRK, EStG:10d R 29 |
NJW 1965, 2078 |