Leitsatz (amtlich)
Zu den Voraussetzungen einer verdeckten Mitunternehmerschaft.
Orientierungssatz
Der bisherige Alleineigentümer eines Gewerbebetriebs wird --trotz Abschlusses eines Geschäftsführerertrags-- Mitunternehmer einer KG (Komplementärin seine Ehefrau, Kommanditisten seine minderjährigen Kinder; deren Kapitaleinlagen vom Ehemann bzw. Vater geschenkt), an die er das Anlagevermögen und Umlaufvermögen veräußert hat, wenn aufgrund der gesamten Umstände des Falles ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis (Innengesellschaft, Ausführungen zu dessen Voraussetzungen und Wesen) zwischen dem Vater und den anderen Gesellschaftern der KG und/oder der durch die Ehefrau als Komplementärin vertretenen KG zustande gekommen ist (hier: unentgeltliche Nutzung des dem Vater gehörigen Grundstücks durch die KG, zinslose Stundung des Restkaufpreises, ausschlaggebende Bedeutung der Tätigkeit des Vaters für den Erfolg des Unternehmens, Erfolgsabhängigkeit seiner Tätigkeitsvergütungen, tatsächlicher Verbleib nahezu der gesamten Erträge des Unternehmens beim Vater aufgrund von Entnahmen). Ausführungen und BFH-Rechtsprechung auch zu den Begriffen: Mitunternehmer, Mitunternehmerinitiative, Mitunternehmerrisiko.
Normenkette
EStG 1975 § 15 Abs. 1 Nr. 2; BGB § 705; EStG 1975 § 19 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (im folgenden Kläger zu 1) betrieb bis zum 1.Oktober 1976 als Einzelunternehmer einen Groß- und Einzelhandel auf dem teils betrieblich, teils für eigene Wohnzwecke genutzten Grundstück in A (im folgenden Grundstück A). Das Grundstück steht im Alleineigentum des Klägers zu 1; seinen Eltern ist jedoch im Übergabevertrag aus dem Jahre 1973 ein lebenslänglicher Nießbrauch vorbehalten. Der betrieblich genutzte Teil des Grundstücks war in der Schlußbilanz des Einzelunternehmens zum 30.September 1976 als Betriebsvermögen ausgewiesen.
Mit Vertrag vom 9.Juli 1976 gründeten die Ehefrau des Klägers zu 1 (Frau C) als Komplementärin und die drei damals minderjährigen Söhne des Ehepaars C, D, E und F (geboren 1964, 1967 und 1969) als Kommanditisten eine KG, die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (im folgenden Klägerin zu 2). Gegenstand des Unternehmens ist die "Pachtung und Fortführung" des vom Kläger zu 1 betriebenen Unternehmens (§ 2 des Gesellschaftsvertrags). Das feste Gesellschaftskapital beträgt 100 000 DM; davon entfallen 55 000 DM auf die Komplementärin und je 15 000 DM auf die Kommanditisten (§ 3). Frau C erhält für die Geschäftsführung als Komplementärin vorweg 300 DM monatlich; der Restgewinn wird grundsätzlich im Verhältnis der festen Kapitalanteile aufgeteilt (§ 10). Bei Auflösung ihrer Ehe mit dem Kläger zu 1 scheidet Frau C ohne Abfindung aus der KG aus (§§ 12, 15).
Am 13.September 1976 schlossen der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2, diese vertreten durch die Komplementärin, eine als Kaufvertrag bezeichnete Vereinbarung. Darin war u.a. bestimmt, daß die Klägerin zu 2 das Anlage- und Umlaufvermögen des Einzelunternehmens des Klägers zu 1 käuflich erwirbt, daß der Kläger zu 1 gleichzeitig "aus dem Überschuß seiner Vermögenswerte" an seine Ehefrau 55 000 DM und an seine Söhne je 15 000 DM überträgt und daß der Restkaufpreis, ein Betrag von rd. 93 000 DM, der Klägerin zu 2 zinslos gestundet wird. Außerdem verpflichtete sich der Kläger zu 1 in dieser Vereinbarung, "als Geschäftsführer in der KG seine gesamte Kraft und Interesse voll einzusetzen".
Auf der Grundlage dieses Vertrags erstellte die Klägerin zu 2 eine Eröffnungsbilanz zum 1.Oktober 1976, in der auf der Passivseite ein Eigenkapital von 100 000 DM und eine Darlehensschuld gegenüber dem Kläger zu 1 von 93 227 DM und auf der Aktivseite Anlagevermögen von insgesamt 44 806 DM --im wesentlichen Fuhrpark und Betriebs- und Geschäftsausstattung-- und Umlaufvermögen von insgesamt 148 421 DM --in erster Linie Warenbestände-- ausgewiesen sind.
Im Oktober 1976 schloß die Klägerin zu 2 mit dem Kläger zu 1 einen Anstellungsvertrag als "alleiniger Geschäftsführer/Prokura". Der Kläger zu 1 sollte ein Gehalt von monatlich 5 000 DM (§ 1) und "quartalsmäßig eine Leistungsprovision von 7 500 DM" erhalten. Dazu heißt es in § 6 des Anstellungsvertrags wörtlich: "Die Abrechnung der gesamten Provisionen erfolgt am Ende des Geschäftsjahres. Je nach erwirtschafteter Ertragslage ist die Höchstprovision nicht höher als 5 % vom Gesamtumsatz."
Die Klägerin zu 2 nutzte das Grundstück A für betriebliche Zwecke im gleichen Umfang wie dies vorher der Kläger zu 1 als Einzelunternehmer getan hatte. Ein Miet- oder Pachtvertrag mit dem Kläger zu 1 oder mit den Eltern des Klägers zu 1 wurde jedoch nicht abgeschlossen.
Mit Vertrag vom 5.Dezember 1978 traten die Eltern des Klägers zu 1 in die KG als weitere Kommanditisten ein, und zwar durch schenkweise Übertragung von Teilen des Kapitalanteils der Frau C auf die Eltern des Klägers zu 1.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß der Kläger zu 1 in den Streitjahren 1976 bis 1978 (neben seiner Ehefrau und seinen Kindern) als Mitunternehmer des von der Klägerin zu 2 betriebenen Unternehmens anzusehen sei. Das FA stützte seine Auffassung insbesondere auf folgende Feststellungen des Betriebsprüfers:
a) Der Kläger zu 1 habe als alleiniger Geschäftsführer alle unternehmerischen Entscheidungen getroffen.
b) Der Kläger zu 1 habe unbeschränkte Verfügungsmacht über alle Bankkonten der Klägerin zu 2 gehabt.
c) Der Kläger zu 1 habe wie bisher als Einzelunternehmer allein die persönlichen Kontakte zu den Kunden gehalten, die für den Erfolg der Firma ausschlaggebend seien. Außer dem Kläger zu 1 sei nur noch eine Bürokraft ständig beschäftigt gewesen.
d) Die Klägerin zu 2 habe an den Kläger zu 1 in 1977 50 175 DM und in 1978 66 897 DM an Provisionen gezahlt.
e) Zusätzlich zu Gehalt und Provisionen habe der Kläger zu 1 wie ein Gesellschafter erhebliche Beträge aus dem Gesellschaftsvermögen entnommen: Während die Klägerin zu 2 zum 31.Dezember 1976 dem Kläger zu 1 noch 93 000 DM schuldig gewesen sei, habe die Klägerin zu 2 ausweislich ihrer Buchführung zum 31.Dezember 1978 vom Kläger zu 1 aufgrund seiner Entnahmen zum Bau eines allein dem Kläger zu 1 gehörigen Vierfamilienhauses über 294 000 DM zu fordern gehabt; erst in der Bilanz zum 31.Dezember 1978 sei dieser Betrag als Privatentnahme der Komplementärin ausgewiesen.
Demgemäß behandelte das FA bei den Gewinnfeststellungen für die Streitjahre 1976 bis 1978 die Zahlungen oder Verbindlichkeiten der Klägerin zu 2 für Gehalt, Provisionen, Kranken- und Sozialversicherungen des Klägers zu 1 als Tätigkeitsvergütungen i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, daß das FA den Kläger zu 1 zu Recht als Mitunternehmer und demgemäß die streitigen Zahlungen als Teil der gewerblichen Gewinne der Klägerin zu 2 behandelt habe, weil zwischen dem Kläger zu 1 und der Klägerin zu 2 bzw. deren Gesellschaftern stillschweigend ein Innengesellschaftsverhältnis zustande gekommen sei.
Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung und Gewinnfeststellungsbescheide 1976 bis 1978 dahin zu ändern, daß die Gewinne unter Berücksichtigung zusätzlicher Betriebsausgaben von 16 722 DM in 1976, 116 320 DM in 1977 und 137 876,23 DM in 1978 gemäß der Gewinnverteilungsregelung des Gesellschaftsvertrags gesondert neu festgestellt werden. Die Kläger rügen Verletzung des § 4 Abs.4 und des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision erweist sich als unbegründet. Dabei kann der Senat zugunsten der Revision unterstellen, daß der Gesellschaftsvertrag vom 9.Juli 1976 zwischen der Ehefrau und den drei minderjährigen Söhnen des Klägers zu 1 und der Kaufvertrag vom 13.September 1976 zwischen dem Kläger zu 1 und der Klägerin zu 2, diese vertreten durch die Ehefrau des Klägers zu 1 als persönlich haftende Gesellschafterin, einkommensteuerrechtlich --anders als in der Streitsache, die der Senat mit dem Urteil vom 5.Juni 1986 IV R 53/82 (BFHE 147, 139, BStBl II 1986, ...) entschieden hat-- anzuerkennen sind und demgemäß der Kläger zu 1 nicht etwa Alleinunternehmer geblieben ist, sondern die Ehefrau und die Kinder des Klägers zu 1 in den Streitjahren Mitunternehmer des von der Klägerin zu 2 betriebenen gewerblichen Unternehmens waren. Denn zu Recht hat das FG entschieden, daß die vom Kläger zu 1 in den Streitjahren bezogenen Tätigkeitsvergütungen schon deshalb nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, da der Kläger zu 1 mindestens auch --neben seiner Ehefrau und seinen Kindern-- auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Mitunternehmer des Gewerbebetriebs der Klägerin zu 2 war.
Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG ist, wer als zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft, die sowohl Außengesellschaft, z.B. eine KG, als auch Innengesellschaft, z.B. eine atypische stille Gesellschaft, sein kann, oder aufgrund eines wirtschaftlich einem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
1. Ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), insbesondere in Form einer Innengesellschaft kann zweifelsfrei auch bestehen, wenn die Beteiligten ihren Rechtsbeziehungen einen anderen Namen gegeben, diese z.B. als Anstellungsvertrag bezeichnet haben, denn vertragliche Beziehungen werden den schuldrechtlichen Vertragstypen entsprechend den vereinbarten Leistungen zugeordnet (z.B. BFH-Beschluß vom 2.September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10; BFH-Urteile vom 11.Dezember 1980 IV R 91/76, BFHE 132, 278, 282, BStBl II 1981, 310; vom 28.Januar 1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses ist, daß sich mindestens zwei Personen durch Vertrag gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks durch bestimmte vermögenswerte Leistungen zu fördern. Daß zusätzliches begriffliches Erfordernis eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses entgegen der heute wohl überwiegenden Meinung im zivilrechtlichen Schrifttum (z.B. Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - Ulmer, 2.Aufl., § 705 Rz.116 f. mit weiteren Nachweisen; einschränkend Flume, Die Personengesellschaften, S.41 f., 47) auch eine allseitige Beteiligung am Erfolg ist, kann im Streitfall zugunsten der Revision unterstellt werden (siehe nachfolgend zu 2 c) und damit ebenso offenbleiben, wie die weitere Frage, ob für eine Beteiligung am Erfolg auch eine bloße Umsatzbeteiligung genügt.
Dem Wesen eines Gesellschaftsverhältnisses entspricht es, daß die Vertragspartner sich nicht auf den Austausch von beiderseitigen Leistungen, z.B. von Dienstleistungen gegen Vergütung und Geld beschränken, sondern in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, z.B. zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens zusammenwirken wollen. Kennzeichnend für ein Arbeitsverhältnis ist demgegenüber, daß der eine Vertragspartner, der Arbeitnehmer, gegen Entgelt in ein auf Dienstleistung gerichtetes persönliches Abhängigkeitsverhältnis zum anderen Vertragspartner, dem Arbeitgeber, tritt und sich bei Leistung der versprochenen Dienste dessen Weisungen unterwirft (z.B. Urteil in BFHE 132, 278, 282, BStBl II 1981, 310 mit weiteren Nachweisen).
Ob der wirkliche Wille der Vertragsschließenden (§ 133 BGB) auf entgeltliche Dienstleistungen im Rahmen eines persönlichen Abhängigkeitsverhältnisses oder einer partnerschaftlichen Gleichberechtigung gerichtet ist, kann nur anhand aller äußerlich erkennbaren Umstände des Einzelfalles unter angemessener Berücksichtigung der allgemeinen Lebenserfahrung beantwortet werden.
2. Im Streitfall ist das FG aufgrund einer Reihe von Gründen zu der tatsächlichen und rechtlichen Schlußfolgerung gekommen, daß zwischen dem Kläger zu 1 und "den anderen Gesellschaftern der Klägerin zu 2" unausgesprochen ein auf den gemeinsamen Betrieb eines gewerblichen Unternehmens gerichtetes Gesellschaftsverhältnis ("Abrede im Sinne des § 705 BGB") zustande gekommen ist. Anhaltspunkte hierfür hat das FG insbesondere in folgenden Besonderheiten des Streitfalles gesehen: unentgeltliche Nutzung des dem Kläger zu 1 gehörigen Grundstücks durch die Klägerin zu 2; zinslose Stundung des sich aus dem "Kaufvertrag" ergebenden "Restkaufpreises"; ausschlaggebende Bedeutung der Tätigkeit des Klägers für den Erfolg des Unternehmens; Erfolgsabhängigkeit der Tätigkeitsvergütungen des Klägers zu 1; tatsächlicher Verbleib nahezu der gesamten Erträge des Unternehmens beim Kläger zu 1 aufgrund von Entnahmen.
Der Senat pflichtet dieser Würdigung des FG mit der Maßgabe bei, daß offenbleiben kann, ob das Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger zu 1 und "den anderen Gesellschaftern der Klägerin zu 2", wie vom FG angenommen, oder statt dessen zwischen dem Kläger zu 1 und der durch seine Ehefrau als Komplementärin vertretenen Klägerin zu 2 zustande gekommen ist.
a) Für ein geschäftliches Zusammenwirken der Beteiligten, insbesondere des Klägers zu 1 und seiner Ehefrau auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichberechtigung des Klägers zu 1 mit seiner Ehefrau, und nicht etwa einer persönlichen Abhängigkeit des Klägers zu 1 von seiner Ehefrau (und den minderjährigen Kindern) bzw. der durch die Ehefrau als persönlich haftende Gesellschafterin vertretenen Klägerin zu 2 spricht im hohen Maße die Eigenart des Unternehmens der Klägerin zu 2, die herausragende Funktion des Klägers zu 1 in diesem Unternehmen und die Entstehungsgeschichte des Unternehmens: Der geschäftliche Erfolg des Unternehmens der Klägerin zu 2 wird nahezu ausschließlich durch die persönlichen Leistungen und Kontakte einer einzigen Person, nämlich des Klägers zu 1, bestimmt, der seinerseits bis zur Gründung der Klägerin zu 2 auch nach außen alleiniger Inhaber des Unternehmens war, dieses ohne jede Veränderung in seinen Funktionen im wesentlichen schenkweise auf die durch seine Ehefrau und seine minderjährigen Kinder gegründete Klägerin zu 2 übertragen hat und sich dabei sogar noch im "Kaufvertrag" ausdrücklich verpflichtet hat, "als Geschäftsführer ... seine gesamte Kraft und Interesse voll einzusetzen". Bei vernünftiger und wirklichkeitsgerechter Betrachtungsweise ist nicht vorstellbar, daß und auf welche Weise sich der Kläger zu 1 damit der Herrschaft über sein Unternehmen vollständig entäußert und sich in ein persönliches und auch weisungsgebundenes Abhängigkeitsverhältnis von seiner Ehefrau und seinen minderjährigen Kindern bzw. der von diesen beherrschten KG (Klägerin zu 2) begeben haben soll.
b) Daß ein solches Abhängigkeitsverhältnis des Klägers zu 1 weder gewollt war noch tatsächlich verwirklicht worden ist, wird durch die vom FG zu Recht hervorgehobene tatsächliche Handhabung der "Gewinnverteilung" nachdrücklich unterstrichen. Das FG hat insoweit festgestellt, daß der Kläger zu 1 in den Streitjahren über sein Gehalt und seine Provision hinaus aus dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin zu 2 rund 294 000 DM --das ist erheblich mehr als die Summe der seiner Ehefrau in den Streitjahren zugerechneten Gewinnanteile-- entnommen und zum Bau eines nur ihm gehörigen Vierfamilienhauses verwendet hat.
Mit dieser Handlungsweise des Klägers zu 1 ist die Annahme einer persönlichen und weisungsgebundenen Abhängigkeit des Klägers zu 1 von der gesellschaftsrechtlich durch seine Ehefrau und seine minderjährigen Kinder getragenen Klägerin zu 2 schlechthin unvereinbar: Der Kläger zu 1 hat sich nicht wie ein weisungsgebundener Geschäftsführer verhalten, der fremdes gesamthänderisches gebundenes Vermögen verwaltet, sondern wie der Alleininhaber eines Unternehmens. Er hat damit nach außen zu erkennen gegeben, daß er das Unternehmen als mindestens auch auf seine Rechnung geführt betrachte.
Die Revision wendet hiergegen ein, die Entnahmen des Klägers zu 1 seien solche seiner Ehefrau als Komplementärin der Klägerin zu 2, die sie dem Kläger zu 1 "im Rahmen der Einkünfteverwendung zuleitete".
Dieser Einwand kann nicht überzeugen. Maßgebend für die rechtliche Wertung kann nur das tatsächlich Geschehene sein; dieses aber sieht so aus, daß nicht die Ehefrau des Klägers zu 1, sondern dieser selbst entsprechende Beträge von den Bankkonten der Klägerin zu 1 abgehoben und für sich verwendet hat. Sollte das Vorbringen der Kläger, es liege eine "Einkünfteverwendung" der Komplementärin vor, dahin zu verstehen sein, die Ehefrau des Klägers zu 1 habe diesen schenkweise mit Rücksicht auf die bestehende eheliche Verbindung ermächtigt, ihre Gewinnanteile ("Einkünfte") zu entnehmen und für sich zu verbrauchen, so wäre dieses Vorbringen nicht schlüssig, weil die Entnahmen des Klägers zu 1 erheblich höher sind als die seiner Ehefrau als Komplementärin zugerechneten Gewinnanteile. Hiervon abgesehen erschienen die Ernsthaftigkeit der Übertragung des Einzelunternehmens auf die Klägerin zu 2 und die darin enthaltene schenkweise Zuwendung des Gesellschaftskapitals an die Gesellschafter der Klägerin zu 2 und somit die einkommensteuerrechtliche Anerkennung von Gesellschaftsvertrag und Kaufvertrag in Frage gestellt, wenn davon auszugehen wäre, daß die Erträge des zugewendeten Kapitals vom Beschenkten (Ehefrau) dem Schenker (Kläger zu 1) jeweils wieder "zurückgeschenkt" worden seien.
c) Die rechtliche Wertung der vom Kläger zu 1 mit den "anderen Gesellschaftern der Klägerin zu 2" oder/und der Klägerin zu 2 selbst getroffenen Abrede als Vereinbarung eines Gesellschaftsverhältnisses scheitert nicht etwa daran, daß --hier zu Gunsten der Revision unterstellt (siehe oben zu 1.)-- als begriffliches Erfordernis eines Gesellschaftsverhältnisses, insbesondere eines Innengesellschaftsverhältnisses auch eine allseitige Beteiligung am Erfolg angesehen wird. Denn der Kläger zu 1 war sowohl in rechtlicher wie in tatsächlicher Hinsicht am "Erfolg", und zwar nicht nur am Umsatz, sondern auch am Gewinn beteiligt.
Rechtlich hatte der Kläger zu 1 nach dem "Anstellungsvertrag" Anspruch auf eine "Leistungsprovision", die zwar nach oben durch einen bestimmten Prozentsatz vom Umsatz begrenzt war, sich ihrer Höhe nach aber "je nach erwirtschafteter Ertragslage" richten sollte.
Tatsächlich hat der Kläger zu 1 nahezu die gesamten Gewinne der Klägerin zu 2 entnommen und für sich verwendet.
3. Schließlich genügt die Rechtsstellung des Klägers zu 1 auch den Kriterien der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos, die den Mitunternehmerbegriff inhaltlich bestimmen.
a) Mitunternehmerinitiative "bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen" (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Im Streitfall hat der Kläger zu 1 alle unternehmerischen Entscheidungen getroffen. Dies ist auf der Grundlage rechtlicher Beziehungen geschehen, die die Beteiligten formal als "Anstellungsvertrag" bezeichneten, die aber, wie ausgeführt, in Wahrheit auf ein Zusammenwirken in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes, also auf Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses gerichtet waren.
b) Mitunternehmerrisiko "bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens" (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751).
Im Streitfall hatte der Kläger zu 1, wie oben zu 2. c) ausgeführt, am Erfolg des Unternehmens sowohl in rechtlicher wie in tatsächlicher Hinsicht beträchtlichen Anteil. Daß der Kläger zu 1 formal nicht an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens beteiligt war, ist sowohl im Hinblick auf seine insoweit kompensierbar einzusetzende herausragende Stellung im Bereich der Unternehmerinitiative als auch wegen der offensichtlichen Belanglosigkeit stiller Reserven im Rahmen der Struktur des Unternehmens der Klägerin zu 2 unerheblich.
Fundstellen
Haufe-Index 61178 |
BStBl II 1986, 802 |
BFHE 147, 146 |
BFHE 1987, 146 |
DB 1986, 2213-2214 (ST) |
HFR 1986, 628-629 (ST) |