BFH Urteil vom 11.02.1987 - I R 177/83 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Leitsatz (amtlich)

Gehört der Grundstückshandel zum Gesellschaftszweck einer GmbH und betätigt sich der Geschäftsführer, der im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person ist, ebenfalls auf dem Gebiet des Grundstückshandels, so bedarf es einer im voraus getroffenen klaren Vereinbarung über eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot; andernfalls ist der Verzicht auf die Geltendmachung des Anspruchs auf Vorteilsherausgabe gegenüber dem Geschäftsführer verdeckte Gewinnausschüttung.

Orientierungssatz

1. Übernimmt eine Kapitalgesellschaft Arbeitgeberanteile für die Sozialversicherung ihres beherrschenden Gesellschafters, ohne daß eine gesetzliche Verpflichtung dazu besteht, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn diese Leistung nicht im voraus klar und eindeutig vereinbart worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1985 I R 247/81).

2. Fehlende ausreichende tatsächliche Feststellungen des FG sind ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung, der für sich genommen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; FGO § 118 Abs. 2

Verfahrensgang

FG des Saarlandes (Entscheidung vom 23.09.1983; Aktenzeichen I 84/83)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahre 1977 gegründete GmbH. Gesellschafter waren ursprünglich GM mit einem Anteil in Höhe von 75 v.H. des Stammkapitals und H mit einem solchen in Höhe von 25 v.H. des Stammkapitals. Durch Vertrag vom 8.Mai 1979 übertrug H seinen Geschäftsanteil auf GM. Geschäftsführer der Klägerin war der Ehemann der GM, RM. Gegenstand der Klägerin war der Handel mit Immobilien und die Vermittlung von Geschäften über Immobilien. Die Klägerin setzte mit Ausnahme des Grundstückshandels die gewerbliche Tätigkeit des RM fort, die dieser in Form eines Einzelunternehmens zuvor in denselben Räumen, mit denselben Einrichtungsgegenständen und unter derselben Telefonnummer betrieben hatte.

Zwischen der Klägerin und RM wurde am 11.Oktober 1977 ein schriftlicher Geschäftsführervertrag abgeschlossen. Der Vertrag war auf die Dauer der GmbH, längstens jedoch bis zum 60.Lebensjahr von RM bzw. bis zu dessen vorzeitiger Berufsunfähigkeit abgeschlossen. Eine vorzeitige Kündigung des Vertrages war nur aus wichtigem Grund möglich. Nach dem Vertrag war RM verpflichtet, bei Ausübung seiner Geschäftsführertätigkeit stets die Interessen der Klägerin zu wahren. Er hatte sein ganzes Wissen und Können in den Dienst der Gesellschaft zu stellen. RM bedurfte der Zustimmung der Gesellschafterversammlung u.a. dann, wenn er für die Klägerin Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte erwerben, veräußern oder verpachten wollte. Im Falle des Ausscheidens von RM aus der Geschäftsleitung der Klägerin war ein zeitlich befristetes Wettbewerbsverbot vereinbart.

Die Klägerin schloß außerdem am 1.Mai 1978 mit H als Prokuristen einen Anstellungsvertrag. Danach hatte H den Weisungen der Geschäftsführung zu folgen und seine ganze Arbeitskraft der Klägerin zur Verfügung zu stellen. Zur Übernahme einer anderweitigen Tätigkeit sowie zur Beteiligung an einem Unternehmen aus dem Geschäftszweig der Klägerin bedurfte H deren Genehmigung. Als Vergütung erhielt er ein festes Gehalt in Höhe von 3 400 DM monatlich und eine gewinnabhängige Tantieme, deren Ermittlung im einzelnen geregelt war. Auf die Tantieme wurden ab dem 1.Mai 1978 Vorauszahlungen in Höhe von 1 600 DM monatlich ausbezahlt.

In einer Außenprüfung, die sich auf die Jahre 1977 bis 1979 erstreckte, griff der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgende Sachverhalte auf, die er als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilte.

1. RM hatte nach dem 23.Februar 1978 verschiedene Grundstücke erworben und nach relativ kurzer Zeit wieder verkauft. Die aus den Grundstücksgeschäften erzielten Gewinne seien durch den Verzicht der Klägerin auf die Durchführung der Geschäfte im eigenen Namen an GM verdeckt ausgeschüttet worden.

2. GM war ursprünglich im Einzelunternehmen des RM angestellt. Nach Gründung der Klägerin kam zwischen dieser und GM ein Anstellungsvertrag zustande. Obwohl GM als beherrschende Gesellschafterin der Klägerin nicht sozialversicherungspflichtig war, übernahm die Klägerin die Arbeitgeberanteile für die von GM freiwillig fortgeführte Sozialversicherung. Hierin sah das FA eine Vorteilszuführung gegenüber GM.

3. H, der vor dem 1.Mai 1978 ebenfalls Angestellter des RM war, hatte von diesem im Jahr 1977 3 200 DM erhalten, die als Vorschuß für die Tätigkeit des H bei der Klägerin behandelt werden sollten. Bei den Abschlußbuchungen 1979 wurde dieser Betrag zu Lasten des Gewinns 1979 als Lohnaufwand verbucht.

Das FA erließ am 26.Februar 1982 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1978 und einen Erstbescheid 1979. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 8 Abs.3 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG 1977).

Die Klägerin beantragt, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 82 veröffentlichte Urteil des FG des Saarlandes vom 23.September 1983 aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1978 und 1979 neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision ist insoweit unbegründet, als das FG im Ergebnis zutreffend in dem Verzicht der Klägerin auf Geltendmachung des Anspruchs auf Vorteilsherausgabe aus den Grundstücksgeschäften gegenüber RM eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 KStG 1977 an GM gesehen hat.

a) Unter dem Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung sind --entsprechend ihrem Wesen (Kern) und der systematischen Stellung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977-- alle Vorgänge zu verstehen, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche verdeckt. Vermögensteile werden damit den Gesellschaftern in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469). Im allgemeinen liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

b) Der Geschäftsführer einer GmbH hat dieser gegenüber eine intensive Treuepflicht. Er darf während der Dauer seines Amtes keine Geschäfte im eigenen oder fremden Namen tätigen oder auf eigene Rechnung tätigen lassen, die der GmbH Konkurrenz machen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16.Februar 1981 II ZR 168/79, BGHZ 80, 69; Raiser, Recht der Kapitalgesellschaften, 1983, S.236; Timm, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1981, 177; Scholz/Schneider, GmbHG, 6.Aufl., § 43 Anm.126 ff.). Das entsprechende Wettbewerbsverbot gilt auch dann, wenn die GmbH im Einzelfall --aus welchen Gründen immer-- das in ihren Geschäftszweig fallende Geschäft nicht selbst wahrnehmen will oder kann (vgl. Timm, GmbHR 1981, 177, 182, und die Gesetzesformulierung in der parallelen Vorschrift des § 88 Abs.1 des Aktiengesetzes --AktG--). Die GmbH hat auch in diesem Fall ein berechtigtes Interesse daran, ihren Geschäftsführer nicht als Wettbewerber auf dem Markt auftreten zu lassen. Zwar ist eine Befreiung vom Wettbewerbsverbot grundsätzlich zulässig. Schon im zivilrechtlichen Schrifttum wird jedoch die Auffassung vertreten, die Befreiung vom Wettbewerbsverbot setze voraus, daß sie in der Satzung vorgesehen sei oder alle Gesellschafter zustimmten (vgl. Baumbach/Hueck, GmbHG, § 35 Anm.23; Timm, GmbHR 1981, 177, 182).

Entschließt sich die GmbH, ihrem Geschäftsführer Dispens in zulässiger Form zu erteilen, so hat sie es in der Hand, denselben zum Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages mit dem Geschäftsführer zu machen. Da es die Aufgabe der GmbH ist, Gewinne zu erzielen, wird sie dem an dem Geschäft interessierten Geschäftsführer die Befreiung vom Wettbewerbsverbot nur gegen Vereinbarung einer angemessenen Gegenleistung erteilen. Verzichtet die GmbH auf eine angemessene Gegenleistung, so wendet sie ihrem Geschäftsführer einen Vermögensvorteil zu. Ist der Geschäftsführer zugleich eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person, so ist die Vorteilszuwendung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung an den beherrschenden Gesellschafter.

Erteilt die GmbH ihrem Geschäftsführer keinen Dispens vom Wettbewerbsverbot, so führt der Verstoß gegen dasselbe nicht nur zu einem Anspruch der GmbH auf Schadensersatz, sondern auch auf Vorteilsherausgabe (vgl. den Rechtsgedanken aus § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--, aus § 88 Abs.2 Satz 2 AktG und aus § 113 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--; Baumbach/Hueck, Großkommentar, 7.Aufl., § 43 Anm.41; Scholz/Schneider, a.a.O., § 43 Anm.132; Kübler, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., 1985, S.242; Timm, GmbHR 1981, 177, 185). Verzichtet die GmbH auf die Geltendmachung ihres Anspruchs auf Vorteilsherausgabe, so liegt hierin die Zuwendung eines Vermögensvorteils an den Geschäftsführer. Ist der Geschäftsführer eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person, so ist die Zuwendung verdeckte Gewinnausschüttung an den beherrschenden Gesellschafter. Letzteres gilt jedenfalls dann, wenn der Verzicht bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unter sonst gleichen Umständen nicht gegenüber einer Person ausgesprochen worden wäre, die weder Gesellschafter noch dem beherrschenden Gesellschafter nahestehend ist.

c) Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß RM bei Ausübung seiner Geschäftsführertätigkeit stets die Interessen der Klägerin zu wahren hatte. Er hatte sein ganzes Wissen und Können in den Dienst der Klägerin zu stellen. Darüber hinaus war für die Zeit nach seinem Ausscheiden aus der Klägerin ein zeitlich befristetes Wettbewerbsverbot vereinbart. Aus diesen Feststellungen hat das FG den möglichen Schluß gezogen, daß RM nicht generell von der Beachtung des Wettbewerbsverbots befreit war. Soweit das FG die Möglichkeit einer Dispenserteilung durch GM im Einzelfall in Erwägung gezogen hat, fehlt es für die Zeit bis zum 8.Mai 1979 an der Zustimmung des damaligen Gesellschafters H. Außerdem wurde von RM für die Dispenserteilung kein angemessenes Entgelt verlangt. Daraus konnte das FG ohne Rechtsverstoß den von ihm gezogenen Schluß ableiten, daß ein evtl. Dispens in der Absicht erteilt wurde, dem RM einen Vermögensvorteil zuzuwenden. Der Mangel einer klaren und eindeutigen Vereinbarung geht insoweit zu Lasten der Klägerin, weil er durch die beherrschende Gesellschafterposition der GM ausgelöst ist. Da RM eine der beherrschenden Gesellschafterin nahestehende Person ist, ist die Vorteilszuwendung gleichzeitig verdeckte Gewinnausschüttung gegenüber GM.

d) Die demgegenüber von der Klägerin mit der Revision erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Für die vom FG angenommene verdeckte Gewinnausschüttung ist es letztlich nicht entscheidungserheblich, ob die Rechtsprechung des erkennenden Senats, wie sie im Urteil vom 9.Februar 1983 I R 229/81 (BFHE 138, 208, BStBl II 1983, 487) zum Ausdruck kommt, auf den dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Geschäftsführer übertragen werden kann. Entscheidend ist vielmehr, daß andere Umstände für die Absicht der Vorteilszuwendung an den Geschäftsführer sprechen. Aus dem gleichen Grunde ist das Vorbringen der Klägerin, sie habe selbst den Grundstückshandel nie ausüben wollen, für sich genommen entscheidungsunerheblich, weil es nicht ausschließt, daß der vom FG in Erwägung gezogene, aber nicht festgestellte Dispens in der Absicht der Vorteilszuwendung gewährt wurde. Aus der Absicht der Vorteilszuwendung folgt im Umkehrschluß, daß ein Dispens bei Anwendung der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters dem RM nicht erteilt worden wäre.

2. Ebenfalls unbegründet ist die Revision insoweit, als das FG zutreffend die Übernahme von Arbeitgeberanteilen für die Sozialversicherung von GM als verdeckte Gewinnausschüttung gewürdigt hat. Die Übernahme derartiger Beiträge ist eine Leistung der Kapitalgesellschaft zugunsten des Versicherten. Besteht für die Leistung keine gesetzliche Verpflichtung und ist der Versicherte der beherrschende Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, so kann die Leistung nur dann als Betriebsausgabe anerkannt werden, wenn sie im voraus klar und eindeutig als Teil eines schuldrechtlichen Leistungsaustauschverhältnisses vereinbart wurde (vgl. BFH-Urteil vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195, m.w.N.). Fehlt es an einer entsprechenden Vereinbarung, so besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter im allgemeinen die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung des Einkommens der Gesellschaft und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist. Aus diesem Grunde ist eine im voraus klar und eindeutig abgeschlossene Vereinbarung erforderlich. Jede Form einer beliebigen Gewinnverschiebung muß mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen sein. Daran fehlt es im Streitfall, weil aufgrund der Gesellschafterstellung der GM eine Vorteilszuwendung im Bereich des Möglichen liegt.

3. Die Revision ist begründet, soweit das FG eine verdeckte Gewinnausschüttung bezüglich des Tantiemevorschusses an H bejaht hat. Die Vorentscheidung enthält zu diesem Punkt in tatsächlicher Hinsicht keine ausreichenden Feststellungen i.S. des § 118 Abs.2 FGO, die eine revisionsrechtliche Überprüfung der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung erlauben würden. Es fehlt an einer Feststellung darüber, wessen Vermögen der Betrag von 3 200 DM im Jahre 1977 gemindert hat. Sollte der Betrag von 3 200 DM ursprünglich das Vermögen des RM gemindert haben, so könnte es sich nur dann um eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin handeln, wenn diese dem RM die Erstattung des Betrages versprochen haben sollte, ohne daß H auf den Betrag einen vertraglichen Anspruch gegenüber der Klägerin hatte. Die fehlenden tatsächlichen Feststellungen sind ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung, der für sich genommen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt (vgl. BFH-Urteile vom 10.Dezember 1981 V R 75/76, BFHE 134, 470, BStBl II 1982, 200, für nicht ausreichende tatsächliche Feststellungen; vom 7.März 1973 II R 34/66, BFHE 109, 472, BStBl II 1973, 707, für widersprüchliche Feststellungen; Gräber, FGO, § 118 Rdnr.10 B, 13, m.w.N.).

4. Die Revision ist schließlich auch insoweit begründet, als das FG keine tatsächlichen Feststellungen bezüglich der Herstellung der Ausschüttungsbelastung getroffen hat. FA und FG sind davon ausgegangen, daß die Klägerin in den Streitjahren 1978 und 1979 Gewinne verdeckt ausschüttete. Entsprechend wurden in den Körperschaftsteuerbescheiden 1978 und 1979 die erklärten Gewinne gemäß § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 erhöht. Außerdem wurde jeweils die Ausschüttungsbelastung gemäß §§ 27 ff. KStG 1977 hergestellt. Letzteres hat das FG in dem angefochtenen Urteil zwar nicht ausdrücklich festgestellt. Es folgt jedoch aus dem Inhalt der Bescheide, der i.S. des § 118 Abs.2 FGO als festgestellt gilt, weil das FG in den Entscheidungsgründen auf die Bescheide Bezug genommen hat (vgl. BFH-Beschluß des Großen Senats vom 17.Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285). Die revisionsrechtliche Überprüfung der Herstellung der Ausschüttungsbelastung setzt aber voraus, daß das FG die für die Ausschüttung verwendeten bzw. verwendbaren Teilbeträge des Eigenkapitals (§§ 27 Abs.1 und 28 KStG 1977) in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat. Außerdem muß das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt haben, ob der angenommene Gewinn in der Form des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ausgeschüttet wurde (vgl. BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75). Dies setzt tatsächliche Vermögensabflüsse in den Streitjahren 1978 und 1979 voraus. Auch insoweit bedeuten die fehlenden tatsächlichen Feststellungen einen materiell-rechtlichen Fehler in der Urteilsfindung, der für sich genommen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt.