BFH Urteil vom 11.06.1985 - VIII R 252/80 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Leitsatz (amtlich)

Der persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft ist auch dann Mitunternehmer, wenn er keine Kapitaleinlage erbracht hat und im Innenverhältnis (zu dem Kommanditisten) wie ein Angestellter behandelt und von der Haftung freigestellt wird.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zum Geschäftsführer-Gesellschafter in einer kapitalistisch organisierten KG, zum angestellten Komplementär sowie zu dessen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko (Aufgabe des BFH-Urteils vom 22.11.1955 I 139/54 S; vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH).

2. Handelsrechtlich ist anerkannt, daß eine OHG bzw. KG Gesellschafter einer anderen OHG bzw. KG sein kann. Gleiches ist für die steuerrechtliche Mitunternehmerschaft anzunehmen (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH, Literatur). Gegen eine Zusammenfassung der Gewerbebetriebe der beiden Personengesellschaften, wenn die Gesellschafter-OHG (bzw. KG) einzige Mitunternehmerin der anderen OHG (bzw. KG) wäre, bestanden im Streitfall allerdings im Hinblick auf die unterschiedliche Rechtsstruktur der beiden Gesellschaften Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1983 IV R 56/80, Literatur).

3. Gewerbesteuerrechtlich kann nur eine Kapitalgesellschaft, aber nicht eine Personengesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG Organgesellschaft sein. Eine umsatzsteuerrechtlich vom FA anerkannte organschafts-"ähnliche" Eingliederung einer Personengesellschaft kann auf die Gewerbesteuer nicht übertragen werden, zumal die Rechtsprechung inzwischen auch für die Umsatzsteuer organschaftsähnliche Eingliederungen ablehnt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2, Abs. 1 S. 1; EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1967 § 2 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die am 1.Januar 1969 aus der Umwandlung einer GmbH hervorgegangen ist. Bei der Umwandlung wurden die Begünstigungen nach dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (Umwandlungssteuergesetz --UmwStG-- 1969) in Anspruch genommen. Persönlich haftender Gesellschafter wurde S, an dessen Stelle am 30.Juni 1971 eine GmbH trat. Einzige Kommanditistin ist die S-KG. Die Klägerin und die S-KG betreiben Fabriken; ihre Produktionen ergänzen sich.

S war im Handelsregister als persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin eingetragen. Er hatte keine Einlage zu leisten, war weder am Gewinn noch am Verlust der Klägerin beteiligt und durfte keine Entnahmen tätigen. Die S-KG zahlte ihm feste Bezüge von jährlich 70 000 DM, die der Lohnsteuer unterworfen wurden. Die S-KG hatte ihn im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt. S hatte Weisungen der S-KG Folge zu leisten. Die Geschäftsführer der S-KG waren neben S "gewillkürte Geschäftsführer" der Klägerin.

Die Klägerin machte geltend, daß sie gewerbesteuerrechtlich in der Zeit vom 1.Januar 1969 bis zum 30.Juni 1971 unselbständig und ihr Betrieb lediglich eine Betriebstätte der S-KG gewesen sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging hingegen nach einer Betriebsprüfung in den Gewerbesteuermeßbescheiden für 1969 bis 1971 davon aus, daß die Klägerin auch in jener Zeit gewerbesteuerrechtlich selbständig gewesen sei. Die erheblichen Gewerbeverluste, die die Klägerin bis zum 30.Juni 1971 erlitten hatte, wurden nicht mit den Gewerbeerträgen der S-KG verrechnet. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab: Es brauche nicht entschieden zu werden, ob eine handelsrechtlich wirksam begründete KG gewerbesteuerrechtlich Betriebsstätte des von dem einzigen Kommanditisten betriebenen Gewerbebetriebs sei, wenn ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter kein Mitunternehmer sei. S sei trotz seines eingeschränkten Handlungsspielraums Mitunternehmer geworden. Hierfür spreche seine Eintragung in das Handelsregister mit dem Zusatz "Fabrikant". Der Haftungsausschluß habe lediglich im Innenverhältnis gewirkt und hätte S nicht davor geschützt, vorrangig von Gläubigern in Anspruch genommen zu werden. Ein Indiz für Selbständigkeit sei auch, daß anläßlich der Umwandlung Begünstigungen nach dem UmwStG 1969 beansprucht und gewährt worden seien; dies habe vorausgesetzt, daß die Klägerin als selbständige KG entstanden sei. Das jetzige Vorbringen der Klägerin stehe in Widerspruch zu ihrem damaligen Vorbringen.

Die Klägerin rügt mit der Revision mangelnde Sachaufklärung und Verletzung des § 2 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Sie trägt vor: Das FG habe eine Mitunternehmerschaft des S unterstellt. Wären die angebotenen Beweise erhoben worden, wäre das Fehlen einer Mitunternehmerinitiative und eines Mitunternehmerrisikos bewiesen worden. Die Vorentscheidung könne aber auch auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts keinen Bestand haben. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe wiederholt ausgesprochen, daß Gesellschafter nicht Mitunternehmer sein müßten (Urteile vom 22.November 1955 I 139/54 S, BFHE 62, 9, BStBl III 1956, 4; vom 24.Januar 1980 IV R 156-157/78, BFHE 129, 490, BStBl II 1980, 271). S sei nicht Mitunternehmer geworden (Fehlen einer Gewinnbeteiligung, eines Entnahmerechts, einer Beteiligung am Liquidationserlös, eines Abfindungsrechts). Hieraus folge, daß ihre, der Klägerin, Existenz als KG "steuerrechtlich" nicht anzuerkennen sei. Die Eintragung im Handelsregister sei steuerrechtlich unerheblich, weil sie auf zwingenden Vorschriften des Handelsrechts beruhe. Auf das Außenverhältnis dürfe nicht abgestellt werden. Die Gläubiger der Klägerin hätten sich auch ohne die Haftungsfreistellung an die S-KG halten können (Kornblum, Die Haftung der Gesellschafter für Verbindlichkeiten von Personengesellschaften, 1972, 231, 237, 261) und dies voraussichtlich auch getan; die S-KG sei wirtschaftlich in einer überaus guten Verfassung. Da ein zweiter "Mit"-Unternehmer neben der S-KG fehle, sei der Betrieb der Klägerin unselbständige Betriebsstätte der S-KG. Die Begünstigungen nach dem UmwStG 1969 seien lediglich davon abhängig gewesen, daß eine KG im handelsrechtlichen Sinne entstanden sei. Nicht einschlägig sei im Streitfall das BFH-Urteil vom 21.Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465), das die gewerbesteuerrechtliche Unternehmenseinheit aufgegeben habe. Im Streitfall seien nicht gleichgestellte, sondern nachgeordnete Personengesellschaften zu beurteilen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Gewerbesteuermeßbescheide für 1969 vom 18.Juni 1973, für 1970 vom 31.Oktober 1973 und für 1971 vom 25.Juli 1975 aufzuheben, und zwar den Bescheid für 1971 mit der Feststellung, daß sie bis zum 30.Juni 1971 nicht selbständig gewerbesteuerpflichtig war, hilfsweise, die Sache zur weiteren Aufklärung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Beteiligten und das FG gehen zutreffend davon aus, daß in der Zeit vom 1.Januar 1969 bis zum 30.Juni 1971 die S-KG --nicht deren Gesellschafter-- neben S die einzige Gesellschafterin der Klägerin war und neben S als einzige Mitunternehmerin der Klägerin in Betracht kam. Handelsrechtlich ist anerkannt, daß eine OHG bzw. KG Gesellschafter einer anderen OHG bzw. KG sein kann (Schilling in Großkommentar HGB, 3.Aufl., § 161 Anm.16; Flume, Die Personengesellschaft, 1977, S.63 f.; siehe auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.Dezember 1966 II ZR 41/65, BGHZ 46, 291, 296). Gleiches ist für die steuerrechtliche Mitunternehmerschaft anzunehmen (BFH-Beschluß vom 24.Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748, Urteil vom 13.November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334).

2. Die Klägerin sieht ihren Gewerbebetrieb in den der S-KG (nachgeordnet) eingegliedert. Diese Betrachtung setzt voraus, daß S nicht Mitunternehmer der Klägerin geworden ist. Der Senat sieht hingegen mit dem FG S als Mitunternehmer der Klägerin an.

a) S war trotz seiner eingeschränkten Befugnisse, wie auch die Klägerin annimmt, zivilrechtlich Gesellschafter. Er hatte zwar keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen; dem entsprachen das Fehlen einer Gewinn- und Verlustbeteiligung, eines Entnahmerechts und einer Beteiligung am Liquidationserlös. Andererseits hatte er die unbeschränkte persönliche Haftung übernommen. Ohne ihn konnte die Klägerin in der damaligen Form nicht begründet werden. Ein persönlich haftender Gesellschafter ohne Kapitalanteil wird als Geschäftsführer-Gesellschafter bezeichnet (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S.289 ff.) und ist einer GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil in einer GmbH & Co. KG vergleichbar (Huber, a.a.O., S.291 ff.). Der wirtschaftliche Schwerpunkt der Gesellschaft liegt in solchen Fällen bei den Kommanditisten als den Geldgebern, weshalb auch von einer kapitalistisch organisierten KG gesprochen wird (Kornblum, a.a.O., S.230 ff.; Hueck, Gesellschaftsrecht, 18.Aufl., S.149).

Der BGH hat die kapitalistisch organisierte KG in der hier vorliegenden Form mit einem Geschäftsführer-Gesellschafter ohne Kapitalanteil anerkannt und es abgelehnt, den Kommanditisten- Geldgeber, der die Geschicke der Gesellschaft bestimmt, unbeschränkt haften zu lassen (Urteil vom 17.März 1966 II ZR 282/63, BGHZ 45, 204; zustimmend Huber, a.a.O., S.302 f.; Schilling, a.a.O., § 164 Anm.17; Flume, a.a.O., S.201 ff.; kritisch Wiedemann, Gesellschaftsrecht Bd.I, 1980, S.545). Er hat dargelegt, daß nach dem Gesetz zwar Unternehmensleitung und persönliche Haftung in einem inneren und unmittelbaren Zusammenhang stünden; diese Regelungen seien aber nicht zwingend; unerheblich sei, welchen Bindungen der persönlich haftende Gesellschafter im Innenverhältnis unterliege. Auf dem Boden dieser Rechtsauffassung befindet sich auch Kornblum (a.a.O., S.261 ff.), auf den sich die Klägerin beruft.

Der Umstand, daß S im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt war, nahm ihm nicht die Stellung eines Gesellschafter- Geschäftsführers. Es wird angenommen, daß eine Freistellungspflicht bereits aus der fehlenden Verlustbeteiligung folgt, allerdings mit der Einschränkung, daß die Freistellungspflicht auf die Einlage des Kommanditisten beschränkt ist (Huber, a.a.O., S.306 ff.). Das FG hat den Inhalt der Freistellungsvereinbarung nicht festgestellt. Selbst wenn die S-KG aufgrund dieser Vereinbarung unbeschränkt gehaftet haben sollte, wäre die unbeschränkte Haftung des S erhalten geblieben. Ihre wirtschaftliche Bedeutung wäre zwar bei der von der Klägerin behaupteten Bonität der S-KG gemindert, nicht aber hinfällig geworden.

Allerdings kann davon ausgegangen werden, daß S ein "angestellter Komplementär" war. So hat der BGH den persönlich haftenden Gesellschafter einer KG bezeichnet, der "lediglich im Außenverhältnis als Gesellschafter auftritt, im Innenverhältnis aber wie ein Angestellter gegenüber den die Gesellschaft beherrschenden Kommanditisten gebunden ist"; ein Indiz hierfür könne sein, wenn --wie im Streitfall-- der persönlich haftende Gesellschafter überhaupt nicht oder nur ganz geringfügig am Kapital beteiligt sei und ihm im Innenverhältnis von den Kommanditisten die Freistellung von der persönlichen Haftung zugesagt worden sei (BGH- Urteile vom 9.Juni 1980 II ZR 255/78, BGHZ 77, 233, 239; vom 1.Juni 1981 II ZR 140/80, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1981, 814). Einem solchen Gesellschafter fehlt nach Auffassung des BGH die Unternehmereigenschaft im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vom 19.Dezember 1974 (BGBl I, 3610, BStBl I 1975, 22), so daß er hinsichtlich seiner Versorgungsansprüche gegenüber der KG nach §§ 7, 17 Abs.1 Satz 2 BetrAVG insolvenzgesichert ist. Diese Rechtsprechung macht den von ihr betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zum Arbeitnehmer, sondern sieht in seiner Gesellschafterstellung lediglich kein Hindernis, ihn für Zwecke des Insolvenzschutzes einem Arbeitnehmer gleichzustellen. § 17 Abs.1 Satz 2 BetrAVG spricht ausdrücklich von Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, für die aber die §§ 1 bis 16 BetrAVG "entsprechend" gelten sollen, wenn ihnen aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen eine Zusage gemacht worden ist.

b) Persönlich haftende Gesellschafter in kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaften sind Mitunternehmer. Das gilt selbst für den Fall, daß ihnen kein Anteil am Kapital zusteht und sie im Innenverhältnis wie Angestellte behandelt und von der Haftung freigestellt werden. Der Eintritt der Haftung läßt sich --gegebenenfalls nach Ausfall der im Innenverhältnis vorrangig haftenden Kommanditisten-- nicht ausschließen. Tritt aber der Haftungsfall ein, wäre es unverständlich, den entstandenen Verlust mit der Begründung nicht zum Abzug zuzulassen, er sei in der nichtunternehmerischen Sphäre entstanden. Ob die ab 1980 geltende Regelung des § 15a Abs.5 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), durch die nicht die Zurechnung von Verlustanteilen, sondern nur der Ausgleich und Abzug bestimmter zugerechneter Verlustanteile ausgeschlossen wird, in diesen Fällen den Verlustausgleich einschränkt, braucht nicht entschieden zu werden. Jedenfalls läßt auch diese Vorschrift erkennen, daß die unbeschränkte Haftung, selbst wenn sie im Innenverhältnis vertraglich ausgeschlossen wird, Mitunternehmerschaft begründet.

Dieser Auffassung steht nicht entgegen, daß das Bestehen einer Mitunternehmerschaft von dem Vorhandensein einer Mitunternehmerinitiative und eines Mitunternehmerrisikos abhängig ist (vgl. zusammenfassend BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter V 3c). Eine Mitunternehmerinitiative ist schon deswegen anzunehmen, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter allenfalls die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretung der KG entzogen werden kann (BGH-Urteil vom 9.Dezember 1968 II ZR 33/67, BGHZ 51, 198; Schilling, a.a.O., § 170 Anm.2); denn der Kommanditist ist zur Vertretung der Gesellschaft nicht ermächtigt (§ 170 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Die Vertretungsmacht von Prokuristen (§ 48 Abs.1 HGB), von Handlungsbevollmächtigten und anderen "gewillkürten Geschäftsführern" leitet sich von dem persönlich haftenden Gesellschafter her. Unerheblich ist, wenn er sich im Innenverhältnis gebunden hat, von seiner Vertretungsmacht keinen Gebrauch zu machen; diese Beschränkung wirkt nicht nach außen. Ein Mitunternehmerrisiko wird zwar "regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt" (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751). Diese vom Großen Senat aus der früheren Rechtsprechung übernommene Formel schließt nicht aus, daß das Verlustrisiko aus einer möglichen Haftungsinanspruchnahme als Mitunternehmerrisiko angesehen wird.

Der erkennende Senat befindet sich, soweit er vorstehend auf das Fehlen eines Kapitalanteils abgestellt hat, in Übereinstimmung mit dem IV. Senat, der die geschäftsführende GmbH in einer GmbH & Co. KG auch dann als Mitunternehmer angesehen hat, wenn sie keine Kapitaleinlage erbracht hat, am Gewinn lediglich mit einem festen Gewinnvorab für die Übernahme des Haftungsrisikos beteiligt ist und im übrigen nur ihre Aufwendungen ersetzt erhält (BFH-Urteil vom 3.Februar 1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346). In diesem Zusammenhang ist auch auf das Urteil des Senats vom 24.Juli 1984 VIII R 64/84 (BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85) hinzuweisen, in dem die Gesellschafterin einer OHG als Mitunternehmerin angesehen worden ist, obwohl sie keinen Kapitalanteil geleistet und auch nicht ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt hatte.

Der I. Senat hat es allerdings im Urteil in BFHE 62, 9, BStBl III 1956, 4 für möglich gehalten, daß persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft keine Mitunternehmer sind, wenn sie keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen haben und im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt sind. An dieser Aussage wird nicht festgehalten. Einer Anrufung des Großen Senats bedarf es nicht, weil die Zuständigkeit des I. Senats in Angelegenheiten der Gewinnfeststellung und Gewerbebesteuerung von Personengesellschaften auf den erkennenden Senat übergegangen ist.

3. Auf die Verfahrensrüge braucht nicht eingegangen zu werden. Sie ist nicht formgerecht erhoben worden (§ 120 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angebotenen Beweise, die das FG übergangen haben soll, sind nicht im einzelnen bezeichnet worden.

Es braucht nicht geprüft zu werden, ob und unter welchen Voraussetzungen der Gewerbebetrieb der Klägerin mit dem der S-KG zusammengefaßt werden könnte, wenn die S-KG als einzige "Mit"- Unternehmerin der Klägerin übrig bliebe. Für eine Zusammenfassung in diesem Fall hat sich Hönle (Der Betrieb --DB-- 1981, 1007) ausgesprochen. Der IV. Senat hat sie als "allenfalls denkbar" bezeichnet (Urteil vom 10.November 1983 IV R 56/80, BFHE 140, 93, 95, BStBl II 1984, 150). Der erkennende Senat hätte im Hinblick auf die unterschiedliche Rechtsstruktur der beiden Gesellschaften Bedenken gegen eine Zusammenfassung.

Nicht erforderlich ist es, zu untersuchen, welchen Einfluß die Inanspruchnahme der Vergünstigung des UmwStG 1969 für die Frage hat, ob die Klägerin gewerbesteuerrechtlich ein eigenes Unternehmen begründet hat.

4. Die Klägerin war auch nicht organschaftlich in das Unternehmen der S-KG eingegliedert. Die Klägerin ist eine Personengesellschaft. Gewerbesteuerrechtlich kann aber gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG nur eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft sein (BFHE 140, 93, 95, BStBl II 1984, 150). Umsatzsteuerrechtlich war nach dem Betriebsprüfungsbericht eine organschafts-"ähnliche" Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der S-KG anerkannt. Eine solche Eingliederungsmöglichkeit, die im Wortlaut des § 2 Abs.2 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes einen Anhalt finden mochte, läßt sich nicht auf die Gewerbesteuer übertragen. Die Rechtsprechung lehnt inzwischen auch für die Umsatzsteuer organschaftsähnliche Eingliederungen ab (BFH-Urteil vom 7.Dezember 1978 V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356).