BFH Urteil vom 15.10.1998 - IV R 18/98 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

GmbH-Anteil als Sonderbetriebsvermögen bei atypisch stiller Beteiligung an GmbH - Gewerbliche Prägung einer atypisch stillen Beteiligung - Ermittlung des gemeinen Werts von GmbH-Anteilen bei Betriebsaufgabe unter Berücksichtigung einer kurz zuvor erfolgten Veräußerung - Nur eine gesonderte Feststellung bei mehreren stillen Beteiligten - Anforderungen an eine Feststellungserklärung - Änderung eines Steuerbescheids wegen neuer Tatsachen bei beiderseitigem Verschulden

Leitsatz (amtlich)

Beteiligt sich der Gesellschafter einer GmbH an dieser als atypisch stiller Gesellschafter, so gehört der Anteil an der GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen II, sofern nicht die GmbH noch einer anderen Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht.

Orientierungssatz

1. Die Qualifizierung kann nicht davon abhängen, in welchem Verhältnis das Eigenkapital der GmbH und die Einlage des stillen Gesellschafters zueinander stehen.

2. Der Anteil des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH und der Anteil des stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH sind hinsichtlich der Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen gleich zu behandeln.

3. Handelt es sich bei einer Beteiligung an einer GmbH als stiller Gesellschafter um eine die Merkmale einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllende atypisch stille Gesellschaft, kann diese ungeachtet der lediglich vermögensverwaltenden Tätigkeit der GmbH gewerbliche Einkünfte erzielen. Eine atypisch stille Gesellschaft kann i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch den tätigen Gesellschafter gewerblich geprägt werden. Der tätige Gesellschafter steht dem in dieser Vorschrift genannten, zur Geschäftsführung befugten "persönlich haftenden Gesellschafter" gleich. Er kann zwar im Außenverhältnis keine "Gesellschaftsverbindlichkeiten" begründen. Es genügt aber, daß die Verbindlichkeiten des tätigen Gesellschafters im Innenverhältnis allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zugerechnet werden.

4. Zivilrechtlich gibt es --anders als bei einer Personenhandelsgesellschaft-- keine Tätigkeit der stillen Gesellschaft. Dies schließt jedoch nicht aus, in der stillen Gesellschaft, sofern sie die Merkmale einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt, eine "Personengesellschaft" i.S. von § 15 Abs. 3 EStG zu sehen.

5. Es ist nicht zu beanstanden, wenn das FA hinsichtlich des gemeinen Wertes von GmbH-Anteilen im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe dem Rechtsgedanken des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG folgend auf einen kurz vor der Aufgabe vom Steuerpflichtigen für den Verkauf seiner Anteile mit demselben Nominalbetrag erzielten Veräußerungspreis abstellt.

6. Haben sich mehrere Personen in einem Vertrag über die stille Gesellschaft "jeweils einzeln" als stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligt, folgt daraus nicht, daß deshalb mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen sind, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen und demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter vorsehen. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung liegen nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen vor, sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter.

7. Eine Feststellungserklärung ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 wie eine Steuererklärung in der von § 150 AO 1977 vorgesehenen Form abzugeben, d.h. nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck mit dem davon geforderten Inhalt. Nichtamtliche Schriftstücke genügen dem --mögen sie auch alle für die Besteuerung erforderlichen Angaben enthalten-- nur, wenn sie dem amtlichen Muster in allen Einzelheiten entsprechen. Daß das FA die in einer Anlage zum Jahresabschluß ausgewiesenen Beträge zur Grundlage einer Feststellung gemacht hat, ohne zuvor noch zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufzufordern, führt nicht dazu, daß die Verjährung vor Ablauf des in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 vorgesehenen Zeitpunktes in Lauf gesetzt wird.

8. Die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekanntgewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Der Steuerpflichtige muß dann aber seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, daß der Steuerbescheid geändert werden kann.

Normenkette

BewG 1965 § 11 Abs. 2 S. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, § 16 Abs. 3 S. 3, § 4 Abs. 1, § 5; HGB § 230 Abs. 2; AO 1977 §§ 150, 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 181 Abs. 1 S. 1, §§ 88, 90

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 12.12.1997; Aktenzeichen 11 K 600/96 F)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1. (Kläger zu 1.) und seine Ehefrau gründeten durch Gesellschaftsvertrag vom 3. August 1972 die X-Verwaltungs-GmbH (GmbH). Gegenstand der Gesellschaft war die Geschäftsführung anderer Unternehmen und die Beteiligung an anderen Unternehmen. Das Stammkapital betrug zunächst 20 000 DM. Davon übernahm der Kläger zu 1. eine Stammeinlage von 16 000 DM und seine Ehefrau eine Stammeinlage von 4 000 DM. Der Kläger zu 1. wurde zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt.

Durch Gesellschafterbeschluß vom 7. Juli 1980 wurde der Gegenstand der GmbH, die 1978 ein unbebautes Grundstück erworben und erschlossen hatte, um die Errichtung und Vermietung von Lager- und Umschlaghallen sowie Gebäuden jeglicher Art erweitert. Das Stammkapital wurde um 30 000 DM erhöht. Die neuen Stammeinlagen wurden vom Kläger und Revisionsbeklagten zu 2. (Kläger zu 2.), dessen Ehefrau und ihrer Tochter übernommen. Der Kläger zu 2. wurde zum weiteren Geschäftsführer bestellt. Nach Übergang eines Teils des Geschäftsanteils des Klägers zu 1. in Höhe von 2 500 DM auf einen oder mehrere der neu eingetretenen Gesellschafter waren der Kläger zu 1. noch zu 27 v.H. und seine Ehefrau noch zu 8 v.H. an der GmbH beteiligt. Der Kläger zu 2. und seine Ehefrau waren zu je 24 v.H. beteiligt; den verbleibenden Anteil von 17 v.H. hielt ihre Tochter. Das auf dem Grundstück errichtete Bürogebäude mit Lagerhallen wurde ab dem 1. Oktober 1980 an verschiedene Unternehmen vermietet.

Die Kläger beteiligten sich durch Vertrag vom 3. Januar 1981 mit Einlagen von 455 000 DM (Kläger zu 1.) bzw. 845 000 DM (Kläger zu 2.) als stille Gesellschafter an der GmbH. Nach dem Wortlaut des Vertrags trat jeder Kläger der GmbH "einzeln" als "typischer" stiller Gesellschafter bei. Die Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft stand der GmbH zu. Die Geschäftsführer der GmbH waren in dem Umfang, in dem sie für die GmbH geschäftsführungs- und vertretungsberechtigt waren, auch befugt, die stille Gesellschaft als Bevollmächtigte unmittelbar zu vertreten. Die GmbH und ihre Geschäftsführer wurden von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis erstreckte sich nur auf den Gegenstand des Unternehmens, nicht jedoch auf außergewöhnliche oder der Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung bedürftige Geschäfte. Die GmbH war an die Weisungen der stillen Gesellschaft gebunden. Gewinne oder Verluste waren nach dem Verhältnis des Stammkapitals der GmbH zu den Einlagen der Kläger zu verteilen. An Verlusten nahm die GmbH nicht teil. Ein ausscheidender Gesellschafter sollte zum Nominalwert seines Kapitalkontos abgefunden werden; eine Beteiligung an etwaigen stillen Reserven und an einem etwaigen Geschäftswert war nicht vorgesehen.

Durch Gesellschafterbeschluß vom 23. November 1982 erhöhten die Gesellschafter der GmbH deren Stammkapital auf 150 000 DM. Der Kläger zu 1., der Kläger zu 2. und seine Ehefrau waren danach zu 24 v.H., die Ehefrau des Klägers zu 1. zu 11 v.H. und die Tochter des Klägers zu 2. und seiner Ehefrau weiterhin zu 17 v.H. an der GmbH beteiligt.

Der Kläger zu 2. veräußerte durch Vertrag vom 14. Dezember 1987 seine Geschäftsanteile an der GmbH mit einem Nominalbetrag von 36 000 DM für 204 840 DM an den Kläger zu 1. und schied zugleich als stiller Gesellschafter aus. Die stille Gesellschaft zwischen der GmbH und dem Kläger zu 1. wurde zum 31. Dezember 1987 beendet.

Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der an der stillen Gesellschaft Beteiligten wurden nicht abgegeben. Die GmbH wies lediglich bis einschließlich 1987 in Anlagen zu ihren Jahresabschlüssen die auf die Kläger entfallenden Ergebnisanteile und deren Geschäftsführergehälter aus.

Nach einer am 25. April 1988 begonnenen Betriebsprüfung bei der GmbH für die Jahre 1984 bis 1986 gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, daß es sich bei der Beteiligung der Kläger an der GmbH als stille Gesellschafter um eine atypisch stille Gesellschaft und damit um eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele. Die Kläger könnten aufgrund der ihnen im Vertrag über die stille Gesellschaft eingeräumten Weisungsbefugnisse --unabhängig von der Stellung als Geschäftsführer der GmbH-- unternehmerische Entscheidungen treffen, was ihnen im Verhältnis zur GmbH eine Stellung vermittele, die der eines Kommanditisten vergleichbar sei. Sie seien zudem zu über 90 v.H. am Gewinn des Unternehmens beteiligt, weshalb ihr Interesse daran mindestens so groß sei wie das der GmbH. Auf eine Beteiligung am Vermögen in Gestalt der Beteiligung an stillen Reserven und einem Geschäftswert komme es daneben nicht mehr an.

Das FA erließ auf dieser Grundlage entsprechend den bei der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen erstmalige Feststellungsbescheide betreffend die atypisch stille Gesellschaft für die Jahre 1983 bis 1987, durch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Mitunternehmerschaft "X-Verw. GmbH atyp. stille Gesellschaft" festgestellt wurden. Die Bescheide wurden sowohl der GmbH als auch jedem Kläger einzeln bekanntgegeben. Die für 1983 bis 1986 ergangenen Bescheide wurden vom Betriebsprüfer (Amtsbetriebsprüfung) gefertigt, der Bescheid für das Streitjahr (1987), der am 22. Februar 1989 zur Post gegeben wurde, vom Bearbeiter der Veranlagungsstelle. Ein Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile des Klägers zu 2. an den Kläger zu 1. wurde in dem Bescheid für 1987 ebensowenig erfaßt wie ein Gewinn des Klägers zu 1. aus der Überführung der GmbH-Anteile ins Privatvermögen anläßlich der Beendigung der stillen Gesellschaft. Im Zusammenhang mit einem Einspruch gegen den an die GmbH gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid 1987 für die atypisch stille Gesellschaft teilte der Bevollmächtigte der Kläger dem FA mit, daß die stille Gesellschaft mit Ablauf des Streitjahres beendet worden sei. Folgerungen für die Gewinnfeststellung wurden daraus zunächst nicht gezogen.

Nach einer Betriebsprüfung bei der A-GmbH teilte das dafür zuständige Finanzamt für Großbetriebsprüfung dem FA mit, daß der Kläger zu 2. seine Anteile an der GmbH am 14. Dezember 1987 an den Kläger zu 1. veräußert hatte. Das FA erließ daraufhin einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Feststellungsbescheid für 1987 vom 12. Dezember 1994, in dem es hinsichtlich des Klägers zu 2. einen durch Gegenüberstellung des Nominalbetrags der Anteile (36 000 DM) und des Veräußerungspreises (204 840 DM) ermittelten Gewinn aus deren Veräußerung und einen vom Kläger zu 1. erzielten Aufgabegewinn hinsichtlich seiner bereits zuvor gehaltenen, zum 31. Dezember 1987 ins Privatvermögen überführten Anteile in gleicher Höhe ansetzte. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 560 veröffentlichten Urteil statt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des FG Münster vom 12. Dezember 1997 11 K 600/96 F aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob das FA den Gewinn des Klägers zu 1. aus der Überführung seiner Anteile an der GmbH ins Privatvermögen mit Ablauf des Streitjahres zutreffend ermittelt hat.

I. Die von den Klägern gegen die geänderte Feststellung erhobenen materiell-rechtlichen Einwände greifen nicht durch.

1. Das FA hat zu Recht angenommen, daß es sich bei der Beteiligung der Kläger an der GmbH als stille Gesellschafter um eine die Merkmale einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllende atypisch stille Gesellschaft handelte, die ungeachtet der lediglich vermögensverwaltenden Tätigkeit der GmbH gewerbliche Einkünfte erzielte.

Eine atypisch stille Gesellschaft kann i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch den tätigen Gesellschafter gewerblich geprägt werden. Der tätige Gesellschafter steht dem in dieser Vorschrift genannten, zur Geschäftsführung befugten "persönlich haftenden Gesellschafter" gleich. Er kann zwar im Außenverhältnis keine "Gesellschaftsverbindlichkeiten" begründen. Es genügt aber, daß die Verbindlichkeiten des tätigen Gesellschafters im Innenverhältnis allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zugerechnet werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328).

Mit Rücksicht auf die Weisungsbefugnis der Kläger gegenüber der GmbH, die ihnen im Vertrag über die stille Gesellschaft ohne Beschränkungen, d.h. umfassend, eingeräumt worden ist, konnte das FA in Anbetracht der damit gegebenen besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative auch eine mitunternehmerisch stille Beteiligung der Kläger an der GmbH annehmen. Die Kläger waren zwar nicht an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt, trugen aber in Gestalt einer Beteiligung am Gewinn und Verlust entsprechend ihrer --im Verhältnis zum Stammkapital der GmbH hohen-- Einlagen ein Mindestmaß an Mitunternehmerrisiko, das zusammen mit der stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative zur Annahme einer Mitunternehmerschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH ausreichte (vgl. Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702, und vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480, jeweils m.w.N.).

2. Das FA hat den Gewinn des Klägers zu 2. aus der Veräußerung seiner GmbH-Anteile anläßlich seines Ausscheidens aus der stillen Gesellschaft und den Gewinn des Klägers zu 1. aus der Überführung seiner ihm schon vor dem Erwerb vom Kläger zu 2. zustehenden GmbH-Anteile in das Privatvermögen bei der Beendigung der stillen Gesellschaft rechtsfehlerfrei als Teil der gemäß den §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG begünstigten Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne festgestellt. Bei den GmbH-Anteilen handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen II der Kläger im Rahmen ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der GmbH als atypisch stille Gesellschafter.

a) Zum Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zählen hierzu vielmehr auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Als Wirtschaftsgut, das der Beteiligung des Mitunternehmers dient, kommt auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Betracht, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft eingesetzt wird. Dies wird insbesondere hinsichtlich des Anteils des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH angenommen. Der GmbH-Anteil des Kommanditisten stärkt dessen Stellung als Mitunternehmer deshalb, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeiten seiner Einflußnahme auf die KG erweitert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, und Senatsurteil vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736, jeweils m.w.N.). Ob dies auch für den GmbH-Anteil eines an einer GmbH und atypisch still beteiligten Gesellschafters gilt, der zugleich Gesellschafter der GmbH ist, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Die Qualifizierung eines derartigen Anteils als Sonderbetriebsvermögen wird im Schrifttum zum Teil unter Hinweis auf die strukturellen Unterschiede zwischen der GmbH & Co. KG einerseits und der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft andererseits abgelehnt. Aus dem Umstand, daß das Unternehmen der atypisch stillen Gesellschaft im Außenverhältnis nicht von dieser, sondern vom Inhaber des Handelsgeschäfts geführt wird, wird gefolgert, daß der GmbH-Anteil die Stellung des stillen Gesellschafters in der stillen Gesellschaft nicht stärken oder ihr auch nur dienen könne, weil das allein vom Inhaber des Handelsgeschäfts geführte Unternehmen auch ohne die stille Gesellschaft und diese ohne eine GmbH-Beteiligung des stillen Gesellschafters Bestand habe. Die GmbH und atypisch stille Gesellschaft unterscheide sich insofern von der GmbH & Co. KG, als bei dieser die GmbH in ihrer Funktion als Komplementärin unabdingbar sei, weil kein anderer Gesellschafter bereit sei, die unbeschränkte Haftung zu übernehmen. Der stille Gesellschafter dagegen habe, weil es keinen "Betrieb" der atypisch stillen Gesellschaft, sondern nur einen solchen der GmbH gebe, keine Möglichkeit, die Rechte aus dem GmbH-Anteil im Rahmen der stillen Gesellschaft einzusetzen. Er unterscheide sich somit nicht vom bloßen GmbH-Gesellschafter, der seine Mitgliedschaftsrechte auch nur im Betrieb der GmbH ausüben könne, ohne daß der Anteil dadurch --ohne Hinzutreten weiterer Umstände wie z.B. das Halten der Beteiligung im Betriebsvermögen eines anderen Betriebs-- die Eigenschaft von Betriebsvermögen erlange (vgl. L. Müller, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1973/74, 203, 252; Costede, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1980, 241, 246; ders., Steuer und Wirtschaft 1983, 308, 309 f.; Lempenau, StbJb 1982/83, 201, 226; Schwedhelm, Die GmbH & Still als Mitunternehmerschaft, Diss. Göttingen 1986, Köln 1987, 102 ff.; Carle, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1987, 7035, 7037; Stüttgen, Die stille Beteiligung an der gewerblichen Familien-GmbH, Diss. Köln, Düsseldorf 1988, 394 ff.; Steinacker, Die GmbH & atypisch Still im Steuerrecht, Diss. Erlangen-Nürnberg 1992, Frankfurt am Main 1993, 36 ff.; Walter, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1994, 113, 115).

Teilweise wird die Qualifizierung des GmbH-Anteils als Sonderbetriebsvermögen von einer Vergleichbarkeit von GmbH & Co. KG und GmbH und atypisch stiller Gesellschaft im Einzelfall abhängig gemacht. Diese wird unter Hinweis darauf, daß der Anknüpfungsschwerpunkt bei dieser beim Auftreten der GmbH für die atypisch stille Gesellschaft nach außen liege, bei jener hingegen bei der gesamthänderischen Bindung des Gesellschaftsvermögens als gegeben angesehen, wenn das Schwergewicht der kapitalmäßigen Beteiligung beim stillen Gesellschafter liegt. Maßgebend dafür soll das Verhältnis des Eigenkapitals der GmbH zur Einlage des stillen Gesellschafters sein (Schulze zur Wiesche, Der Betrieb --DB-- 1976, 408, 411; ders., GmbHR 1979, 62, 63; Döllerer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 295, 299; Gassner/Pöllath, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1985/1986, 353, 369; Blaurock, Betriebs-Berater --BB-- 1992, 1969, 1977; ders., Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl. 1998, Rn. 1608). Vereinzelt wird dagegen die Vergleichbarkeit der Stellung des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, der zugleich einen Anteil an der GmbH hält, mit der Stellung eines an der GmbH beteiligten Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft nur dann bejaht, wenn der stille Gesellschafter Mehrheitsgesellschafter (so Fichtelmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1994, 705, 708) bzw. alleiniger Gesellschafter (so Schulze zur Wiesche, DB 1976, 408, 411; Straub, DB 1990, 1302, 1303; FG Köln, Urteil vom 20. Februar 1997 4 K 790/93, EFG 1997, 676, Revision VIII R 37/97) der GmbH ist. Nur unter dieser Voraussetzung könne der stille Gesellschafter den Erfolg der stillen Gesellschaft in einer Weise beeinflussen, die den Einflußnahmemöglichkeiten eines an der Komplementär-GmbH beteiligten Kommanditisten einer GmbH & Co. KG entspreche.

Schließlich wird die Ansicht vertreten, daß der Anteil des stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft wie der Anteil des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH stets Sonderbetriebsvermögen sei (Grieger, BB 1966, 808, 809; Fasold, GmbHR 1970, 155, 157; Neubert/Weinläder, DB 1983, 630, 632; Barten/Kaminski, GmbHR 1983, 127, 128; Bormann, Inf 1984, 25, 26 f.; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1985, 160; ders., Die GmbH & Still, 3. Aufl. 1997, Rdnr. 252; Wassermeyer, JbFSt 1985/1986, 353, 370; Stutzmann, Die steuerliche Betriebsprüfung 1993, 31, 34; Kleine, JbFSt 1994/1995, 148, 157 f.; Post/Hoffmann, Die stille Beteiligung am Unternehmen der Kapitalgesellschaft, 2. Aufl. 1994, 121; Schoor, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 2. Aufl. 1995, Rdnr. 180; Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Aufl. 1995, Rdnr. 278; Horn/Maertins, GmbHR 1995, 816, 818; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 15 Rz. 358; Wehrheim, DStR 1998, 1533, 1534; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. Februar 1996 I 90/91, GmbHR 1997, 41). Zur Begründung wird insbesondere darauf verwiesen, daß die GmbH im Rahmen einer aus ihr als Inhaberin des Handelsgeschäfts und weiteren Personen bestehenden atypisch stillen Gesellschaft nicht nur --wie die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG-- Geschäftsführerin sei, sondern diejenige, die das Gewerbe tatsächlich ausübe. Der stille Gesellschafter könne folglich über eine Beteiligung an der GmbH auf deren geschäftliches Verhalten Einfluß nehmen und so zugleich seine Stellung in der stillen Gesellschaft verstärken (Barten/Kaminski, a.a.O.).

b) Der Senat folgt der zuletzt dargestellten Auffassung, wonach es sich beim Anteil des stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH stets um (notwendiges) Sonderbetriebsvermögen II handelt, sofern nicht die GmbH noch einer anderen Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht.

Es trifft zwar zu, daß die stille Gesellschaft anders als eine KG (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 des Handelsgesetzbuches --HGB--) zivilrechtlich nicht nach außen auftritt. Vielmehr wird aus den im Betrieb des Handelsgewerbes geschlossenen Geschäften allein der Inhaber des Handelsgeschäfts berechtigt und verpflichtet (§ 230 Abs. 2 HGB). Zivilrechtlich gibt es daher --anders als bei einer Personenhandelsgesellschaft-- keine Tätigkeit der stillen Gesellschaft (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Dies

schließt jedoch nicht aus, in der stillen Gesellschaft, sofern sie die Merkmale einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt, eine "Personengesellschaft" i.S. von § 15 Abs. 3 EStG zu sehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171, und in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328). Der Inhaber des Handelsgeschäfts wird, soweit seine Tätigkeit der Erreichung des im Vertrag über die stille Gesellschaft vereinbarten Gesellschaftszwecks dient, für die stille Gesellschaft tätig; sein Auftreten ist der Gesellschaft zuzurechnen und führt zur gemeinschaftlichen Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale einer Einkunftsart (vgl. dazu auch Gschwendtner, DStZ 1998, 335, 337 f.; HG, DStR 1997, 816, 817). Steuerrechtlich "gilt" deshalb die der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnende Tätigkeit des Inhabers des Handelsgeschäfts als Gewerbebetrieb der Gesellschaft (vgl. § 15 Abs. 3 EStG). Die atypisch stille Gesellschaft ist folglich selbständiges "Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328, unter Aufgabe der im Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 vertretenen gegenteiligen Auffassung).

Damit läßt sich die Auffassung, daß GmbH-Anteile des stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft nicht als Sonderbetriebsvermögen anzusehen seien, weil es keinen "Betrieb" der atypisch stillen Gesellschaft gebe, sondern nur der Inhaber des Handelsgeschäfts im Rahmen seines Betriebs tätig werde, nicht vereinbaren. Der Inhaber des Handelsgeschäfts erbringt, soweit er zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der stillen Gesellschaft tätig wird, einen im Gesellschaftsinteresse liegenden Beitrag, der der Geschäftsführung einer Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG vergleichbar ist. Er ist zwar --anders als der Komplementär der KG-- gesellschaftsrechtlich kein Organ der stillen Gesellschaft. Dies ändert aber nichts daran, daß auch sein Auftreten im Interesse der Gesellschaft liegt und daher als solches der Gesellschaft zugerechnet wird. Soweit ihm die dabei erzielten Einkünfte, die zunächst ebenfalls in vollem Umfang der Gesellschaft zugeordnet werden, am Ende des Wirtschaftsjahres entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Verteilungsschlüssel anteilig zugerechnet werden, handelt es sich um einen Teil der gemeinschaftlichen Einkünfte i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 und nicht um originäre, im Rahmen eines eigenen einzelkaufmännischen Unternehmens erzielte Einkünfte. Der Inhaber des Handelsgeschäfts wird daher nach gewandeltem steuerrechtlichem Verständnis der atypisch stillen Gesellschaft wie ein Organ für diese tätig. Dies gebietet es nach Auffassung des erkennenden Senats, den Anteil des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH und den Anteil des stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH hinsichtlich der Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen gleich zu behandeln.

Die Qualifizierung kann demnach nicht davon abhängen, in welchem Verhältnis das Eigenkapital der GmbH und die Einlage des stillen Gesellschafters zueinander stehen. Dagegen spricht schon, daß beide Größen Schwankungen unterliegen können, die zur Folge haben könnten, daß die Eigenschaft des GmbH-Anteils als Betriebs- oder Privatvermögen von Wirtschaftsjahr zu Wirtschaftsjahr anders zu beurteilen sein könnte (so auch Carle, a.a.O.). Dessenungeachtet wird auch bei der Einordnung des Anteils eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH als (Sonder-)Betriebs- oder Privatvermögen nicht auf derartige Gesichtspunkte abgestellt. Auch bei dem Anteil eines stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH handelt es sich somit stets um Sonderbetriebsvermögen II, es sei denn, daß die GmbH noch einer anderen als der im Gesellschaftsinteresse liegenden Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55; L. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 714).

II. Der angefochtene Bescheid ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

1. Das FA hat zu Recht für alle Gesellschafter der stillen Gesellschaft nur eine Gewinnfeststellung durchgeführt.

Die Kläger haben sich zwar nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft "jeweils einzeln" als stille Gesellschafter an der GmbH beteiligt. Daraus folgt jedoch nicht, daß deshalb mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen sind (ebenso wohl BFH-Beschluß vom 9. März 1994 VIII S 9/93, BFH/NV 1995, 28, unter 3. b aa der Gründe), wenn sich die stillen Gesellschafter --wie im Streitfall-- am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen (vgl. dazu das zur Gewerbesteuer ergangene BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685) und demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter vorsehen. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung liegen nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen vor, sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter.

2. Die Feststellungsfrist war im Zeitpunkt der Zustellung des angefochtenen Bescheides entgegen der Auffassung der Kläger noch nicht abgelaufen. Sie betrug gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vier Jahre und begann mangels Abgabe einer Feststellungserklärung (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO 1977) erst mit Ablauf des dritten auf das Streitjahr folgenden Kalenderjahres (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977), d.h. mit Ablauf des Jahres 1990, so daß die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Jahres 1994 endete. Der angefochtene Bescheid ist jedoch allen Gesellschaftern noch in diesem Jahr zugestellt worden.

Die Angaben der GmbH zur Höhe ihres Handels- und Steuerbilanzgewinns, zu den Verlustanteilen der Kläger und zu deren Geschäftsführergehältern als GmbH-Geschäftsführer in der Anlage zum Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1987 stellen keine Feststellungserklärung dar. Eine Feststellungserklärung ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 wie eine Steuererklärung in der von § 150 AO 1977 vorgesehenen Form abzugeben, d.h. nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck mit dem davon geforderten Inhalt. Nichtamtliche Schriftstücke genügen dem --mögen sie auch alle für die Besteuerung erforderlichen Angaben enthalten-- nur, wenn sie dem amtlichen Muster in allen Einzelheiten entsprechen (BFH-Urteil vom 13. April 1972 V R 16/69, BFHE 105, 416, BStBl II 1972, 725; FG Nürnberg, Urteil vom 31. Januar 1990 V 67/89, EFG 1990, 339). Die Anlage zum Jahresabschluß der GmbH erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Sie enthält weder Angaben zu den von den Klägern im Streitjahr erzielten, im amtlichen Vordruck zur gesonderten und einheitlichen Feststellung erfragten Veräußerungs- und Aufgabegewinnen, noch enthält sie die in diesem Vordruck geforderte schriftliche Versicherung, daß die Angaben wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen gemacht wurden (§ 150 Abs. 2 AO 1977). Den dort gemachten Angaben liegt überdies die Vorstellung zugrunde, daß es sich bei der stillen Beteiligung an der GmbH um eine typisch stille Beteiligung handelte. Daß das FA die in der Anlage ausgewiesenen Beträge gleichwohl zur Grundlage der Feststellung vom 22. Februar 1989 gemacht hat, ohne zuvor noch zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufzufordern, führt ebenfalls nicht dazu, daß die Verjährung vor Ablauf des in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 vorgesehenen Zeitpunktes in Lauf gesetzt wurde (vgl. BFH-Beschluß vom 29. Januar 1988 X S 5/87, BFH/NV 1988, 480).

3. Die Kläger können auch nicht mit Aussicht auf Erfolg einwenden, daß die Änderung habe unterbleiben müssen, weil die steuererhöhenden Tatsachen der Veräußerung der Anteile bzw. ihrer Überführung ins Privatvermögen dem FA bei Erlaß des erstmaligen Feststellungsbescheides vom 22. Februar 1989 bekannt waren bzw. nur aufgrund einer Verletzung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht (zunächst) unbekannt geblieben sind.

a) Die Kläger haben das FA durch ihren Bevollmächtigten erst mit Schreiben vom 6. April 1989 von der Beendigung der stillen Gesellschaft mit Ablauf des Jahres 1987 in Kenntnis gesetzt. Zum Schicksal der GmbH-Anteile enthält dieses Schreiben keine Angaben. Dem Betriebsprüfer war zwar bereits vor Erlaß des Bescheides vom 22. Februar 1989 bekannt, daß der Kläger zu 2., seine Ehefrau und ihre Tochter Ende 1987 aus der GmbH und der Kläger zu 2. zugleich aus der stillen Gesellschaft ausgeschieden sind. Der Bericht enthält dazu indes keine Angaben; auch sonst ergibt sich aus der Betriebsprüfungsakte der Veranlagungsstelle kein Hinweis auf diese Vorgänge. Für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekanntgeworden ist, kommt es aber auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den Steuerfall zu bearbeiten. Das Wissen eines Betriebsprüfers ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Veranlagungsstelle grundsätzlich nicht zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1992 III R 50/91, BFH/NV 1993, 496, m.w.N.).

b) Die Änderung eines Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nach Treu und Glauben allerdings auch ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekanntgewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre. Der Steuerpflichtige muß dann aber seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des FA kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit der steuerlich relevante Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich dem FA zur Prüfung unterbreitet worden ist. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, daß der Steuerbescheid geändert werden kann (Senatsurteil vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757).

Da die Kläger bzw. die GmbH bis zum Erlaß des erstmaligen Feststellungsbescheides zum Ausscheiden des Klägers zu 2. aus der stillen Gesellschaft und zu deren Beendigung mit Ablauf des Streitjahres keine Angaben gemacht haben und auch den der Veranlagungsstelle vorliegenden Akten keine Anhaltspunkte für diese Vorgänge zu entnehmen waren, kann von einer Verletzung der Ermittlungspflicht des FA keine Rede sein. Es ist vielmehr Sache jedes nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO 1977 Erklärungspflichtigen, der Finanzbehörde derartige Vorgänge durch Angaben in der Feststellungserklärung und Vorlage der dafür relevanten Unterlagen mitzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115).

III. 1. Der Senat kann nicht in der Sache selbst entscheiden, weil sich nach den Feststellungen des FG nicht beurteilen läßt, ob das FA den Aufgabegewinn des Klägers zu 1. zutreffend ermittelt hat. Nicht zu beanstanden ist dabei, daß das FA hinsichtlich des gemeinen Wertes der GmbH-Anteile im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung) dem Rechtsgedanken des § 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes folgend auf den kurz vor der Aufgabe vom Kläger zu 2. für den Verkauf seiner Anteile mit demselben Nominalbetrag erzielten Veräußerungspreis abgestellt hat. Diesem Wert wäre an sich --weil es sich bei den Anteilen um Sonderbetriebsvermögen handelte (vgl. oben I. 2.)-- der Buchwert der Anteile gegenüberzustellen gewesen. Da die Anteile aber nicht als Sonderbetriebsvermögen bilanziert waren, es also keinen Buchwert gibt, ist an dessen Stelle der Wert anzusetzen, mit dem die Anteile bei zutreffender Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen anzusetzen gewesen wären. Dies ist bezüglich der Anteile, die der Kläger zu 1. bei der Gründung der GmbH erworben und bis zur Beendigung der stillen Gesellschaft behalten, d.h. zwischenzeitlich nicht (anteilig) veräußert hat, der Einlagewert (Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG; vgl. Senatsurteil vom 14. April 1988 IV R 160/84, BFH/NV 1989, 95), den das FG im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben wird. Im übrigen (Anteile aufgrund der Kapitalerhöhungen und aufgrund des Erwerbs vom Kläger zu 2.) sind die Anschaffungskosten anzusetzen.

2. Der Ansatz des Nominalwerts der Anteile des Klägers zu 2. als vom Veräußerungspreis in Abzug zu bringender Einlagewert entspricht der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG. Es ist nicht ersichtlich, daß der Kläger zu 2. für die 1980 und 1982 gezeichneten Geschäftsanteile mehr als die Nominalbeträge aufgewendet hat. Dann ist er aber durch deren Ansatz nicht beschwert. Sollte insbesondere der Teilwert des bei der Gründung der stillen Gesellschaft von ihm bereits gehaltenen Geschäftsanteils an der GmbH in Höhe von 12 000 DM höher als dieser Nominalbetrag gewesen sein, so stünde § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG dem Ansatz des höheren Teilwerts entgegen. Für den Fall eines niedrigeren Teilwerts würde dessen Ansatz zu einem höheren Veräußerungsgewinn führen. Dies würde eine Verböserung bedeuten, die dem FG untersagt ist.