BFH Urteil vom 22.11.1988 - VII R 173/85 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Leitsatz (amtlich)

Ein Lohnsteuerhaftungsbescheid ist --auch wenn er als inhaltlich nicht hinreichend bestimmt angesehen werden muß-- nicht deshalb nichtig, weil er keine Aufgliederung des Haftungsbetrages auf die einzelnen Lohnsteueranmeldungszeiträume enthält.

Orientierungssatz

1. Welche Fehler im einzelnen als so schwerwiegend anzusehen sind, daß sie die Nichtigkeit des Verwaltungsakts zur Folge haben können (§ 125 AO 1977), läßt sich nur von Fall zu Fall entscheiden. Ein Verwaltungsakt ist nicht schon allein deshalb nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Frage kommenden Rechtsvorschriften --auch formellen Rechts-- unrichtig angewendet worden sind. Er verdient nur dann keine Beachtung --und ist deshalb als nichtig anzusehen--, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, daß von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen. Ein Lohnsteuerhaftungsbescheid ist danach bei Unbestimmtheit des Haftungsschuldners und des Haftungsbetrages nichtig (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Feststellungsklage ist nicht fristgebunden (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.1986 V R 96/85; Literatur).

Normenkette

AO 1977 § 119 Abs. 1, § 125 Abs. 1; FGO § 41 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die ihrerseits Komplementärin einer GmbH & Co. KG (KG) war. Bei Einstellung des Geschäftsbetriebes der KG (Anfang Mai 1975) bestanden für diese Rückstände wegen Lohnsteuer, Kirchensteuer und Ergänzungsabgabe in Höhe von insgesamt 216 357,61 DM (Lohnabzugsbeträge lt. eines im Anschluß an eine Lohnsteuer-Außenprüfung an die KG gerichteten Haftungsbescheids vom 3.März 1974 7 384 DM und angemeldete, nicht abgeführte Abzugsbeträge für Januar 1974 bis April 1975 208 973,31 DM). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm den Kläger wegen dieser Rückstände als Haftungsschuldner in Anspruch. Der Haftungsbescheid enthielt keine Aufgliederung der Haftungsbeträge auf die einzelnen Lohnsteueranmeldungszeiträume. Aus ihm ging auch nicht hervor, welche Haftungsbeträge auf nicht abgeführte Steuern und welche auf den in Bezug genommenen Haftungsbescheid gegen die KG vom 3.*März 1974 entfielen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger die Feststellung der Nichtigkeit, hilfsweise die Aufhebung des Haftungsbescheids beantragt hatte, ab.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, das FG habe zu Recht den Haftungsbescheid mangels Aufgliederung der Steuerbeträge auf die Jahre 1974 und 1975 als inhaltlich nicht hinreichend bestimmt angesehen. Es habe aber verkannt, daß die inhaltliche Unbestimmtheit eines Haftungsbescheids ebenso wie bei einem Steuerbescheid wegen der Schwere des Fehlers zu dessen Nichtigkeit führe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die vom Kläger erhobene Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des gegen ihn ergangenen Haftungsbescheids (§ 41 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hatte in erster Instanz neben dieser Feststellungsklage hilfsweise Anfechtungsklage gegen den Haftungsbescheid erhoben. Das FG hat entschieden, daß die Klagefrist für die Anfechtungsklage (§ 47 Abs.1 FGO) versäumt worden sei und dem Kläger insoweit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt werden könne, weil er die Wiedereinsetzungsgründe nicht fristgerecht vorgebracht habe (§ 56 Abs.2 Satz 2 FGO). Aufgrund dieser --auch für den erkennenden Senat überzeugenden-- Urteilsbegründung des FG hält der Kläger nunmehr im Revisionsverfahren seinen Hilfsantrag, den Haftungsbescheid als rechtswidrig aufzuheben, nicht mehr aufrecht. Er begehrt jetzt nur noch die Nichtigkeit des Haftungsbescheids festzustellen, da die Feststellungsklage nicht fristgebunden ist (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 41 Rz.6, und Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Juli 1986 V R 96/85, BFHE 147, 211, BStBl II 1986, 834). Da der Kläger sein Rechtsschutzziel auf andere Weise nicht erreichen kann, bestehen an der Zulässigkeit der Feststellungsklage (Feststellungsinteresse, § 41 Abs.1 FGO) keine Zweifel.

Der Senat braucht demgemäß nicht zu entscheiden, ob der streitbefangene Haftungsbescheid rechtswidrig ist. Denn die Klage und die Revision des Klägers können nur Erfolg haben, wenn der Haftungsbescheid mit einem so schwerwiegenden Fehler behaftet ist, daß er für nichtig befunden werden muß (vgl. § 41 Abs.2 Satz 2 FGO). Die Vorentscheidung hat den gegen den Kläger ergangenen Haftungsbescheid zu Recht nicht als nichtig angesehen.

2. Das FG ist davon ausgegangen, daß der Lohnsteuerhaftungsbescheid wegen inhaltlicher Unbestimmtheit fehlerhaft sei, weil er lediglich eine Aufgliederung des Haftungsbetrages nach Steuerarten, nicht aber nach Lohnzahlungszeiträumen enthält und weil er auf einen nicht näher bezeichneten anderen Haftungsbescheid Bezug nimmt (Hinweis auf §§ 97 Abs.2, 210b Abs.1, 211 Abs.1 "Höhe der Steuer", 212 Reichsabgabenordnung --AO--, jetzt § 119 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob in Anwendung seiner bisherigen Rechtsprechung zur Bestimmtheit von Haftungsbescheiden in den Fällen der Geschäftsführerhaftung (vgl. Urteil vom 8.März 1988 VII R 6/87, BFHE 152, 418, BStBl II 1988, 480) der Vorinstanz darin gefolgt werden muß, daß der streitbefangene Haftungsbescheid inhaltlich unbestimmt sei. Sollte das nicht der Fall sein, so könnte der Haftungsbescheid schon aus diesem Grunde nicht nichtig sein. Aber auch für den Fall, daß die Unbestimmtheit des Bescheids bejaht werden muß, führen die im Streitfall vorliegenden Mängel --wie das FG zu Recht entschieden hat-- nicht zur Nichtigkeit des Haftungsbescheids.

3. a) Hinsichtlich der Rechtsfolgen, die mit der mangelnden inhaltlichen Bestimmtheit von Steuer- oder Haftungsbescheiden verbunden sind, werden in Schrifttum und Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen vertreten.

Nach einer strengen Betrachtungsweise führt jeder Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz und damit auch die mangelnde Aufgliederung des Haftungsbetrages auf die einzelnen Besteuerungszeiträume als nicht heilbarer Mangel zur Nichtigkeit des Bescheids (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 42d Anm.7 b; Huxol, Inhaltlich hinreichende Bestimmtheit von Lohnsteuerhaftungsbescheiden, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1981, 313, 314; Schuster, Verfahrensrechtliche Voraussetzungen eines Haftungsbescheids, DStR 1984, 322, 324; Urteile des FG Rheinland-Pfalz vom 23.Oktober 1979 II 296/76, und vom 5.Februar 1980 II 197/76, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1980, 210 und 360; Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 15.November 1983 IV 236/80 (V), EFG 1984, 421). Überwiegend wird aber im Schrifttum eine differenzierende Auffassung vertreten. Danach führt nicht jeder Mangel der inhaltlichen Bestimmtheit zur Nichtigkeit des Bescheids. Die Nichtigkeitsfolge wird vielmehr als Ausnahme angesehen, die nur eintritt, wenn dem Bescheid nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Das soll der Fall sein, wenn im Haftungsbescheid der Haftungsschuldner und der Haftungsbetrag (Haftungssumme) nicht genau angegeben sind. Die mangelnde Aufgliederung des Haftungsbetrages wird dagegen nicht als ein so schwerwiegender Fehler angesehen, daß sie zur Nichtigkeit des Bescheids führt; sie macht den Haftungsbescheid nur rechtswidrig und anfechtbar (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 191 AO 1977 Anm.86 und 94; Tipke/Kurse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 191 AO 1977 Tz.14 b, 119 AO 1977 Tz.1 c, 125 AO 1977 Tz.3; Grube in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 42d Rdnr.25; Nieland, Zur inhaltlichen Bestimmtheit von Lohnsteuerhaftungsbescheiden, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1981, 119, 121; Urteil des FG Köln vom 18.Dezember 1984 II K 159/83, EFG 1985, 213; zur differenzierenden Beurteilung der Nichtigkeit von Inhaltsmängeln bei Verwaltungsakten allgemein siehe auch: Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 119 AO 1977 Anm.5, § 157 AO 1977 Anm.5 b; Förster in Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., § 119 Rz.5; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 119 Anm.1).

Der BFH ist in Fällen, in denen er Steuer- oder Haftungsbescheide als inhaltlich nicht hinreichend bestimmt beurteilt hat, regelmäßig zu der Rechtsfolge gelangt, daß der Bescheid aus formellen Gründen als rechtswidrig nach § 100 Abs.1 Satz 1 FGO aufzuheben war (vgl. BFH-Urteile vom 7.November 1973 II 201/65, BFHE 111, 548, BStBl II 1974, 386; vom 23.Februar 1977 I R 243/74, BFHE 121, 307, BStBl II 1977, 366; vom 30.Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316; vom 15.Oktober 1980 II R 127/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84; vom 2.Dezember 1983 VI R 47/80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362; vom 15.März 1985 VI R 30/81, BFHE 143, 226, BStBl II 1985, 581). Zwar können auf eine Anfechtungsklage hin auch nichtige Verwaltungsakte zur Beseitigung des von ihnen ausgehenden Rechtsscheins aufgehoben werden (vgl. Urteil des Senats vom 22.April 1986 VII R 123/80, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Abgabenordnung, § 125, Rechtsspruch 11; Gräber/von Groll, a.a.O., § 41 Rz.22). Es ist aber zu beachten, daß der BFH in mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen der unaufgegliederten Zusammenfassung von Steuern in einem Steuer- oder Haftungsbescheid diese Bescheide nicht als nichtig, sondern allenfalls als rechtswidrig bezeichnet hat. Soweit der BFH als Rechtsfolge der mangelnden Bestimmtheit von der Nichtigkeit der Bescheide gesprochen hat, geschah dies in Fällen, in denen der angesprochene Steuerschuldner fehlte (Senatsurteil in StRK, Abgabenordnung, § 125, Rechtsspruch 11), der Steuerschuldner nicht eindeutig bezeichnet war (Urteil vom 17.Juli 1986 V R 96/85, BFHE 147, 211, BStBl II 1986, 834) oder die festgesetzte Steuer ihrer Art nach (evangelische oder römisch-katholische Kirchensteuer?) nicht hinreichend angegeben war (Urteil vom 7.August 1985 I R 309/82, BFHE 145, 7, 9, BStBl II 1986, 42).

b) Der Senat schließt sich hinsichtlich der Frage, wann ein mit inhaltlichen Mängeln behafteter Haftungsbescheid nichtig ist, der oben dargestellten differenzierenden Auffassung an, nach welcher die Rechtsfolge der Nichtigkeit bei Unbestimmtheit des Haftungsschuldners und des Haftungsbetrages, nicht aber bei der mangelnden Aufgliederung der Haftungssumme gegeben ist. Für dieses Ergebnis finden sich --wie dargelegt-- Anhaltspunkte in der bisherigen Rechtsprechung des BFH, aus der sich weiter entnehmen läßt, daß auch die nicht eindeutige Bezeichnung der Steuerart zur Nichtigkeit führt. Die differenzierende Betrachtungsweise trägt der für die Frage der Nichtigkeit von Verwaltungsakten herrschenden Evidenztheorie Rechnung, die seit dem 1.Januar 1977 in § 125 Abs.1 AO 1977 ihren Niederschlag gefunden hat (Tipke/Kruse, a.a.O., § 125 AO 1977 Tz.1). Danach ist ein Verwaltungsakt nur bei besonders schwerwiegenden oder offenkundigen Mängeln nichtig (vgl. BFH-Urteil vom 7.Juli 1978 VI R 211/75, BFHE 125, 347, 350, BStBl II 1978, 575).

Welche Fehler im einzelnen als so schwerwiegend anzusehen sind, daß sie die Nichtigkeit des Verwaltungsakts zur Folge haben können, läßt sich nur von Fall zu Fall entscheiden. Die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts wird von der Rechtsprechung als Ausnahme von dem Grundsatz angesehen, daß ein Akt der staatlichen Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trage (BFH-Beschluß vom 1.Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133, m.w.N.). Ein Verwaltungsakt ist nicht schon allein deshalb nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Frage kommenden Rechtsvorschriften --auch formellen Rechts-- unrichtig angewendet worden sind. Er verdient nur dann keine Beachtung --und ist deshalb als nichtig anzusehen--, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, daß von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133, 135, m.w.N.; Urteil des FG Köln in EFG 1985, 213, 214). Ausgehend von diesen Grundsätzen kann einem Lohnsteuerhaftungsbescheid, dessen Mangel lediglich darin besteht, daß der festgesetzte Haftungsbetrag nicht nach den einzelnen Lohnsteueranmeldungszeiträumen oder Kalenderjahren aufgeschlüsselt ist, die Gültigkeit nicht versagt werden.

c) Das FG hat es demnach zu Recht abgelehnt, die Nichtigkeit des streitbefangenen Haftungsbescheids festzustellen. Der Bescheid läßt den Haftungsschuldner und den Haftungsbetrag aufgeschlüsselt nach Steuerarten sowie die Rechtsgrundlagen für die Haftung zweifelsfrei erkennen. Er enthält ferner ein klares und eindeutiges Leistungsgebot. Damit ergeben sich alle wesentlichen Merkmale für die Inanspruchnahme des Klägers und die zwangsweise Durchsetzung des Bescheids aus dem streitbefangenen Verwaltungsakt (vgl. Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 191 AO 1977 Anm.94; Nieland, DStZ 1981, 119, 121; Urteil des FG Köln in EFG 1985, 213). Die mangelnde Aufgliederung der Haftungsbeträge auf die Anmeldungszeiträume oder Kalenderjahre stellt --selbst wenn sie die inhaltliche Bestimmtheit des Bescheids berührt-- keinen so schwerwiegenden und offenkundigen Mangel dar, daß der Haftungsbescheid deshalb als nichtig angesehen werden muß. Ein derartiger Haftungsbescheid steht nicht in dem Sinne im Widerspruch zur geltenden Rechtsordnung und den ihr zugrunde liegenden Wertvorstellungen der Gemeinschaft, daß es unerträglich wäre, ihn zu beachten. Das folgt schon daraus, daß nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 8.März 1988 VII R 6/87, BFHE 152, 418, BStBl II 1988, 480) auf die Aufgliederung des Haftungsbetrags sogar ganz verzichtet werden kann, wenn der Haftungsschuldner (Geschäftsführer) die monatlichen Lohnsteueranmeldungen kennt. Ist dies nicht der Fall, so wird er durch die mangelnde Aufgliederung zwar möglicherweise in seiner Rechtsverfolgung behindert. Die Vorschriften über den formellen Inhalt eines Steuer- oder Haftungsbescheids haben aber nicht den Sinn, die Verteidigungsmöglichkeiten des Pflichtigen sicherzustellen (Urteil des Senats vom 26.März 1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163). Da die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts an objektive Gesichtspunkte anknüpft und die Offenkundigkeit eines Fehlers sich nach dem Urteil eines verständigen Durchschnittsbetrachters bestimmt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 125 AO 1977 Tz.2), kann bei der mangelnden Aufgliederung der Haftungsschuld der Fehler nicht offenkundig sein, wenn im Regelfall bei der Geschäftsführerhaftung auf dieses Bestimmtheitserfordernis des Haftungsbescheids verzichtet werden kann.

Die vorstehenden Ausführungen gelten sinngemäß für die Mängel des Haftungsbescheids, die sich aus der Bezugnahme auf den nicht beigefügten Haftungsbescheid vom 3.März 1974 ergeben. Die Bezugnahme auf einen vorausgegangenen anderen Haftungsbescheid und die mangelnde Angabe der sich aus diesem ergebenden Haftungsbeträge läßt bei objektiver Betrachtung den --möglicherweise-- darin liegenden Bestimmtheitsmangel nicht als besonders schwerwiegend und offenkundig erscheinen, denn es ist nicht ausgeschlossen, daß dem Kläger als Geschäftsführer der Haftungsbescheid vom 3.März 1974 bekannt ist. Auch wenn das nicht der Fall sein sollte, macht dies die Befolgung des streitbefangenen Haftungsbescheids durch den Haftungsschuldner nicht unmöglich oder gar nach der Rechtsordnung unerträglich. Soweit der Kläger zu seiner Rechtsverteidigung Angaben über den Inhalt des vorausgegangenen Haftungsbescheids und die Abgrenzung dieser Haftungsschulden gegenüber den angemeldeten Lohnsteuerrückständen benötigte, hätte er sich diese im Rechtsbehelfsverfahren durch Rückfrage beim FA beschaffen können. Auch wenn der im Streitfall angefochtene Haftungsbescheid bei fristgemäßer Anfechtungsklage wegen formeller Mängel als rechtswidrig hätte aufgehoben werden müssen, kann das wegen der weitergehenden Anforderungen die Nichtigkeit des Bescheids nicht begründen. Besondere Gründe, die ohne Rücksicht auf das Vorliegen der allgemeinen Nichtigkeitsvoraussetzungen den streitbefangenen Haftungsbescheid nichtig machen könnten (vgl. § 125 Abs.2 AO 1977), liegen nicht vor.