Leitsatz (amtlich)
Die Überlassung von Offsetfilmen, die unmittelbar zum Druck von Reklamematerial im Offsetverfahren verwendet werden können, ist eine Lieferung, auch wenn der Unternehmer den Inhalt der Filme durch Zusammenstellung von Texten, grafischen Darstellungen und Fotografien werbewirksam gestaltet hat.
Normenkette
UStG 1967 § 3 Abs. 1, 4, 8
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb vom 15. Mai 1969 bis 31. Dezember 1969 ein Unternehmen, das sich mit dem Entwurf von Prospekten, Plakaten, Briefköpfen, Anzeigen und dergleichen befaßte. Die Tätigkeit des Klägers bestand dabei im einzelnen in der Zusammenstellung von Texten, grafischen Darstellungen und Fotografien in geeigneter, werbewirksamer Form. Nach Genehmigung eines Vorentwurfs durch den Auftraggeber fertigte er schließlich die sog. Reinzeichnungen an, von denen er Offsetfilme (Reproduktionen) herstellte oder herstellen ließ, die er den Bestellern übersandte. Die Auftraggeber konnten die Filme unmittelbar zum Druck der Prospekte usw. im Offsetverfahren verwenden. Der Kläger erhielt von den Auftraggebern ein einmaliges Entgelt, das sich in einigen Fällen nach der Höhe der Druckauflagen richtete. Soweit der Kläger derartige Aufträge für ausländische Auftraggeber ausführte, behandelte er die Leistungen in seiner Umsatzsteuererklärung für 1969 als Ausfuhrlieferungen i. S. des § 4 Nr. 1 UStG 1967 und gab als Entgelt ... DM an. Im Steuerbescheid für 1969 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) diese Umsätze nicht als steuerfreie Ausfuhrlieferungen an. Das Einspruchsverfahren blieb hinsichtlich dieses Streitpunkts erfolglos. In der Einspruchsentscheidung setzte das FA eine Umsatzsteuerzahlungsschuld in Höhe von ... DM fest.
Mit der Klage begehrt der Kläger sinngemäß, den Umsatzsteuerbescheid vom 25. Mai 1971 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 1971 auf eine Steuerzahlungsschuld von ... DM zu ermäßigen. Das FG hat die Klage abgewiesen. Seine Entscheidung ist in den EFG 1972, 359, veröffentlicht. Es hat zur Begründung im wesentlichen ausgeführt;
Der Kläger habe keine Lieferungen (Ausfuhrlieferungen) i. S. von § 3 Abs. 1 UStG 1967 erbracht. Die überwiegende wirtschaftliche Bedeutung seiner einheitlich zu beurteilenden Leistungen habe nämlich in den von ihm erbrachten geistigen und manuellen Leistungen gelegen, deren Erfolg sich in den Offsetfilmen niedergeschlagen habe. Der Fall sei vergleichbar mit der Überlassung von Konstruktionszeichnungen, die der BFH als sonstige Leistung beurteilt habe (Urteil vom 18. Mai 1956 V 276/55 U, BFHE 63, 14, BStBl III 1956, 198). Den Auftraggebern sei es in erster Linie auf diese sonstigen Leistungen angekommen; anderenfalls wäre es nicht verständlich, warum die Auftraggeber gerade einen auf grafischem Gebiet tätigen Fachmann beauftragt hätten.
Die Leistungen des Klägers seien auch nicht nach § 3 Abs. 8 Satz 2 i. V. m. § 3 Abs. 10 Satz 1 UStG 1967 steuerfrei, da deren Hauptgewicht nicht in der Duldung der Auswertung der Offsetfilme im Ausland gelegen habe. Die Offsetfilme hätten nur für den Auftraggeber und allein zur Herstellung der Prospekte Bedeutung gehabt. Dem Kläger sei es auf eine Wahrung seines Rechts an den Entwürfen nicht so sehr angekommen. Die Verwertung hätte für ihn nur insoweit Bedeutung gehabt, als sich sein Entgelt nach den Stückzahlen der Drucke gerichtet habe. Eine Verwertung wie z. B. bei Werbefilmen scheide aus.
Mit der Revision gegen diese Entscheidung rügt der Kläger Verletzung formellen (§ 76 FGO) und materiellen Rechts. Er trägt dazu sinngemäß vor: Unzutreffend sei die Feststellung im Urteil, daß sich das Entgelt nach der Auflagenhöhe richte. Es bestimme sich vielmehr nach dem Arbeits- und Materialaufwand.
Außerdem habe das FG die dem Streit zugrunde liegenden Vorgänge fehlerhaft als sonstige Leistungen angesehen, statt sie als Lieferungen zu beurteilen. Denn für seine Kunden sei in erster Linie die körperliche Beschaffenheit des überlassenen Materials und seine unmittelbare Eignung zum Abdruck maßgeblich. Er habe deshalb Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG 1967) und nicht sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 8 UStG 1967) erbracht, da er fertige Gegenstände übergeben habe. Der die geistige Arbeit betreffende Anteil seiner Leistungen, der wirtschaftlich gesehen allenfalls 5 v. H. betrage, falle diesem Umstand gegenüber nicht mehr ins Gewicht. Auch liege das Schwergewicht seiner Tätigkeit - insbesondere von der Kostenseite her gesehen - bei der technischen Herstellung, der Arbeitsvorbereitung und den Materialaufwand.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung nach seinem Klageantrag zu erkennen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die Verfahrensrüge des Klägers greift nicht durch. Insoweit ist nach Art. 1 Nr. 8 des BFH-EntlastG eine Begründung nicht erforderlich.
2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger gegenüber dem jeweiligen Auftraggeber eine einheitliche Leistung erbracht hat, die sowohl Lieferungselemente (Ablieferung und Übereignung der druckfertigen Offsetfilme) als auch Elemente sonstiger Leistungen (Aufbereitung des zur Verfügung gestellten Materials, Gestaltung der Entwürfe, Übertragung von Vervielfältigungsrechten) enthält. In solchen Fällen ist nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 19. Februar 1976 V R 92/74, BFHE 118, 255, BStBl II 1976, 515, mit Anmerkung in Umsatzsteuer-Rundschau 1976 S. 160) die Einstufung der einheitlichen Leistung entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung davon abhängig, welche Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Geschäfte bedingen (vgl. Urteile vom 14. Februar 1974 V R 129/70, BFHE 111, 379, BStBl II 1974, 261, und vom 13. Oktober 1960 V 299/58 U, BFHE 72, 69, BStBl III 1961, 26).
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie mit dem wiedergegebenen Grundsatz nicht in Einklang steht. Nach diesem sind die Leistungen des Klägers einheitlich als Lieferung der Offsetfilme zu beurteilen. Denn nach den Feststellungen des FG kam es den Abnehmern vorwiegend darauf an, daß der Kläger aus Stoffen, die er selbst beschaffte, handwerklich und technisch einwandfreie, für das Offsetdruckverfahren unmittelbar verwendbare Filme herstellte und übergab. Den Vereinbarungen entsprechend fertigte der Kläger auch tatsächlich solche Gegenstände an und übergab sie den Abnehmern. Daß die Abnehmer in den Preisen für die druckfertigen Offsetfilme auch eine "geistige Leistung" des Klägers - nämlich die werbewirksame Aufbereitung des dem Kläger vorgegebenen Text- und Bildmaterials - mitbezahlten, ändert nichts an dieser Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts des Leistungsaustauschs. Denn nach den Feststellungen des FG haben die Vertragsparteien von Übertragungen etwa gegebener Schutzrechte abgesehen und damit eine wirtschaftliche Verselbständigung oder Heraushebung der geistigen Leistungen des Klägers vernachlässigt. Dementsprechend konnte das FG weder ausdrückliche noch stillschweigende Vereinbarungen bezüglich der Überlassung von Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungsrechten feststellen. Hätte der Kläger sonstige Leistungen durch Dulden der Verwertung solcher Schutzrechte (§ 3 Abs. 8 Satz 2 UStG 1967) erbracht, so könnte es sich dabei ohnehin nur um - nichtsteuerbare - Leistungen im Ausland handeln (§ 3 Abs. 10 Satz 1 UStG 1967).
Zu Unrecht beruft sich das FG zur Begründung seiner Ansicht auf das Urteil des Senats V 276/55 U, das die Überlassung technischer Zeichnungen und Beschreibungen einheitlich als sonstige Leistungen beurteilt mit der Begründung, die wirtschaftlich überwiegende Bedeutung einer solchen Leistung könne auch in - urheberrechtlich - nicht geschützten Erfahrungen und technischen Kenntnissen liegen, auf die es dem Abnehmer ankomme.
Das FG verkennt bei der Heranziehung dieses Urteils, daß in diesem Fall der Beurteilung die Überlassung von Darstellungen zugrunde lag, die einen wissenschaftlichen und technischen Inhalt zum Ausdruck bringen sollten und damit Ausdruck individueller Geistestätigkeit waren. Demgegenüber sollten die Darstellungen des Klägers zu Reklamezwecken dienen und verlangten im wesentlichen handwerkliches und mechanisches Können für die Herstellung der druckfertigen Offsetfilme. Es bestanden bereits von der Sache her nur geringe Ansatzmöglichkeiten für geistige Leistungen, seien sie urheberrechtlich geschützt oder nicht. Daraus erklärt sich auch, daß es den Abnehmern im wesentlichen auf die Ablieferung und Übereignung einwandfreier, im Druckverfahren verwendbarer Reproduktionen ankam.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen war die Vorentscheidung aufzuheben.
Gleichwohl ist die Sache nicht spruchreif. Denn die vom Kläger begehrte Steuerfreiheit für die hier streitigen Umsätze tritt nur dann ein, wenn es sich um Ausfuhrlieferungen i. S. von § 4 Nr. 1 i. V. m. § 6 UStG 1967 sowie der Zweiten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes handelt. Aufgrund seiner Rechtsauffassung hat sich das FG mit dieser Frage nicht befaßt. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung diese Frage, insbesondere das Vorliegen des vom Kläger bereits angebotenen Ausfuhrnachweises, zu prüfen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 72225 |
BStBl II 1977, 270 |
BFHE 1977, 568 |