BFH Urteil vom 28.01.1992 - VIII R 28/90 | Küting, Handbuch der Rechnungslegung - Einzelabschluss (Schäffer-Poeschel) | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Korrektur einer fehlerhaften Gewinnverteilung einer KG - Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs - KG auch nach Konkurseröffnung ein gewerbliches Unternehmen)

Leitsatz (amtlich)

Die fehlerhafte Verteilung des Gewinns einer KG in einem zurückliegenden Feststellungszeitraum kann nicht mehr in einem späteren Feststellungszeitraum erfolgswirksam korrigiert werden, wenn für das vorangegangene Wirtschaftsjahr eine Gewinnfeststellung nicht durchgeführt wurde und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr nachgeholt werden kann.

Orientierungssatz

1. Ist der Bilanzenzusammenhang wegen Fehlens einer Veranlagung (Feststellung) für das vorangegangene Wirtschaftsjahr durchbrochen, so ist für den folgenden Veranlagungs-(Feststellungs-)zeitraum eine neue Anfangsbilanz aufzustellen (vgl. RFH-Rechtsprechung; Literatur). Das Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres ist (ggf. im Wege der Schätzung) nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Berücksichtigung besonderer steuerrechtlicher Vorschriften festzustellen und zu bewerten. Eine Bindung an frühere Bilanzansätze besteht dabei nur insoweit, als diese den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung entsprechen. Auch bei der Verteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter in der Anfangsbilanz besteht keine Bindung an fehlerhafte Bilanzansätze (Kapitalkonten) früherer Feststellungszeiträume.

2. Durch die Eröffnung des Konkursverfahrens wird die KG zwar aufgelöst, aber noch nicht voll beendet. Einkommensteuerrechtlich betreibt die KG auch während des Abwicklungsstadiums ein gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 EStG. Das gilt auch dann, wenn die KG jegliche werbende Tätigkeit eingestellt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung). Während der Abwicklung hat die aufgelöste KG ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 1, §§ 5, 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr Ehemann waren als einzige Kommanditisten an der M-GmbH & Co. KG (KG) mit je 100 000 DM Kommanditeinlage beteiligt. Das neben dem Festkapitalkonto bestehende veränderliche Kapitalkonto der Klägerin betrug am 31.Dezember 1968 ./. 1 531 685 DM.

Für die Jahre 1969 bis 1971 wurden von der KG weitere Verluste erklärt. Mit Beschluß des Amtsgerichts vom 16.Juli 1973 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet. Die Konkurseröffnungsbilanz zum 15.Juli 1973 wies ein Sachanlagevermögen von 487 384 DM und Verbindlichkeiten von 6 786 117 DM aus. Der Konkursverwalter verzichtete auf weitere Gewinnermittlungen und bat den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), die Besteuerungsgrundlagen ggf. zu schätzen. Das FA erließ daraufhin mit Datum vom 14.April 1975 Feststellungsbescheide für die Jahre 1969 bis 1973 und schätzte den Gewinn der Gesellschaft auf 0 DM. Für die Folgejahre 1974 bis 1977 wurden weder Bilanzen erstellt noch Erklärungen abgegeben. Für 1975 und 1976 hat das FA keine Bescheide erlassen.

Das Konkursverfahren über das Vermögen der KG wurde am 2.Mai 1980 beendet. Die GmbH wurde am 3.November 1980 als vermögenslos im Handelsregister gelöscht. Das Konkursverfahren über den Nachlaß des am 14.März 1974 verstorbenen Kommanditisten --Ehemann der Klägerin-- wurde am 13.Mai 1977 aufgehoben.

Für das Jahr 1977 erließ das FA erstmalig am 21.Dezember 1984 einen Feststellungsbescheid. Der Gesellschaftsgewinn wurde auf 0 DM festgestellt, wobei der Klägerin ein Gewinnanteil von 1 431 686 DM aus dem Wegfall ihres negativen Kapitalkontos und der GmbH ein Verlustanteil in gleicher Höhe zugerechnet wurde.

Nach erfolglosem Einspruch beantragte die Klägerin vor dem Finanzgericht (FG) die ersatzlose Aufhebung des Feststellungsbescheides für 1977. Eine Gewinnfeststellung sei für das Streitjahr nicht mehr durchzuführen, da der Betrieb der KG spätestens im Jahr 1974 eingestellt worden sei.

Das FG gab der Klage im wesentlichen statt. Es hielt die Feststellung der Gesellschaftseinkünfte 1977 mit 0 DM aufrecht, rechnete aber der GmbH und der Klägerin jeweils Anteile von 0 DM zu. Es führte u.a. aus, das FA sei zwar zutreffend davon ausgegangen, daß der Klägerin zum 31.Dezember 1977 ein negatives Kapitalkonto nicht mehr hätte zugerechnet werden können. Nicht richtig sei aber die Annahme des FA, der Kapitalanteil der Klägerin sei zum 31.Dezember 1976 mit ./. 1 431 686 DM anzusetzen gewesen. Es sei zwar umstritten, ob für das zu berücksichtigende Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres entsprechend einer in der Literatur vertretenen Ansicht die materiell-rechtlich richtige Bilanz, oder entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Veranlagungsbilanz maßgebend sei. Im Streitfall könne aber unentschieden bleiben, welcher Auffassung zu folgen wäre, da nicht nur nach der in der Literatur vertretenen Ansicht von einem Kapitalkonto der Klägerin von 0 DM zum 31.Dezember 1976 auszugehen wäre; auch die vom BFH vertretene Anknüpfung an die Veranlagungsbilanz führe zu keinem anderen Ergebnis, da für 1976 keine Veranlagung durchgeführt worden sei und es auf den 31.Dezember 1976 keine Veranlagungsbilanz gäbe.

Mit der Revision macht das FA fehlerhafte Anwendung des § 4 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Klägerin im Streitjahr kein Gewinnanteil in Höhe ihres in der Bilanz zum 31.Dezember 1968 ausgewiesenen negativen Kapitalkontos zuzurechnen ist.

1. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FA für das Jahr 1977 eine einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durchgeführt hat. Auch nach der Eröffnung des Konkursverfahrens am 16.Juli 1973 blieb die KG als Handelsgesellschaft bestehen. Durch die Eröffnung des Konkurses wird die KG zwar aufgelöst (vgl. § 131 Nr.5 i.V.m. § 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--), aber noch nicht voll beendet. Einkommensteuerrechtlich betreibt die KG auch während des Abwicklungsstadiums ein gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 EStG. Das gilt auch dann, wenn die KG jegliche werbende Tätigkeit eingestellt hat, denn die gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 EStG umfaßt auch die auf Abwicklung gerichteten Handlungen (BFH-Urteile vom 27.April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, 117, BStBl II 1979, 89; vom 11.Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825).

Die während der Abwicklung entstehenden Gewinne und Verluste der aufgelösten KG sind im Wege des Betriebsvermögensvergleichs nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln (§ 4 Abs.1 Satz 1, § 5 Abs.1 EStG) und gesondert festzustellen (§ 180 Abs.1 Nr.2 a der Abgabenordnung --AO 1977--). Die KG blieb auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens und Einstellung der werbenden Tätigkeit Kaufmann und war deshalb verpflichtet, für die Zwecke der Besteuerung Bücher zu führen und Steuerbilanzen zu erstellen (BFH-Urteil vom 8.Juni 1972 IV R 129/66, BFHE 106, 305, BStBl II 1972, 784; BFHE 153, 26, 28, BStBl II 1988, 825; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.Mai 1979 VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316; K. Schmidt, Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen 1989, S.69, 75 f.). Nach Konkurseröffnung hat der Konkursverwalter für die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht zu sorgen (§ 82 der Konkursordnung --KO--; BGHZ 74, 316).

2. Ist der Konkursverwalter --wie im Streitfall-- dieser Verpflichtung nicht nachgekommen, so hat das FA die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen (§ 162 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Dabei sind die für den Steuerpflichtigen maßgeblichen Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten (BFH-Urteil vom 30.September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301). Die Schätzung ist so vorzunehmen, daß sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durchgeführten Bestandsvergleich möglichst nahe kommt (v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 162 Rz.52). Bei der nach diesen Grundsätzen aufzustellenden Vermögensübersicht ist auch zu bestimmen, wem das Betriebsvermögen zuzurechnen ist (BFHE 153, 26, 28, BStBl II 1988, 825).

Das FA hat bei der Schätzung des Anfangs- und Endvermögens der KG angenommen, daß sich das Betriebsvermögen im Streitjahr nicht geändert hat, Erträge und Aufwendungen sich also ausgeglichen haben und das negative Betriebsvermögen aus der Bilanz zum 31.Dezember 1968 bis zum 31.Dezember 1977 unverändert geblieben ist. Die Schätzung eines laufenden Gewinns von 0 DM hat die Klägerin nicht mit der Klage angegriffen; sie ist bestandskräftig und kann im vorliegenden Verfahren nicht überprüft werden.

Das FA hat ferner angenommen, daß das negative Betriebsvermögen der KG zum 1.Januar 1977 in Höhe von 1 431 686 DM noch der Klägerin zuzurechnen war, so daß sich durch die veränderte Zurechnung dieses negativen Betriebsvermögens zum 31.Dezember 1977 für die Klägerin ein Gewinn und für die GmbH ein Verlust in gleicher Höhe ergab. Diese Annahme war --wie das FG zu Recht entschieden hat-- unzutreffend. Die Schätzung war insoweit rechtsfehlerhaft.

3. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die das FA nicht mit Revisionsrügen angegriffen hat und die den Senat binden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), ist davon auszugehen, daß schon zum 31.Dezember 1973 ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos der Klägerin durch künftige Gewinnanteile nicht mehr zu erwarten war, da die KG nach Eröffnung des Konkursverfahrens ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit eingestellt hatte und nach Auskunft des steuerlichen Vertreters der KG auch nicht mehr mit Gewinnen aus der Verwertung des Betriebsvermögens gerechnet werden konnte. Das negative Kapitalkonto der Klägerin hätte deshalb nach den Grundsätzen der Entscheidung des BFH vom 10.November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) bereits in der steuerlichen Schlußbilanz des Jahres 1973 aufgelöst werden müssen. Das FA hätte der Klägerin schon bei der Gewinnfeststellung für das Jahr 1973 keinen Anteil am negativen Betriebsvermögen der KG mehr zurechnen dürfen.

Eine Korrektur der fehlerhaften Gewinnverteilung im Feststellungszeitraum 1973 kann im Streitjahr nicht mehr erfolgswirksam nachgeholt werden. Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs sind im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

4. Nach der Rechtsprechung des BFH kann im Wege der Bilanzberichtigung auch die Beteiligung der Gesellschafter einer Personengesellschaft am Gesellschaftsvermögen berichtigt und dadurch eine zurückliegende Gewinnverteilung korrigiert werden (BFH-Urteile vom 8.März 1973 IV R 77/72, BFHE 108, 540, BStBl II 1973, 398, und vom 11.Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825). Grundlage dieser Rechtsprechung ist der aus § 4 Abs.1 EStG abgeleitete Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs. Nach § 4 Abs.1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen). Bei der Gewinnermittlung ist als "Betriebsvermögen des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" das Betriebsvermögen anzusetzen, das tatsächlich der Veranlagung des Gewinns dieses Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt worden ist (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Urteile vom 14.Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303; vom 7.Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 16.Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044). Fehlerhafte Bilanzansätze sind danach grundsätzlich in der ersten Schlußbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist.

Im Streitfall kommt eine Berichtigung der fehlerhaften Gewinnverteilung in den Schlußbilanzen (Veranlagungsbilanzen) der Wirtschaftsjahre vor 1977 schon deshalb nicht in Betracht, weil für die Jahre 1975 und 1976 weder Bilanzen erstellt, noch Gewinnfeststellungen durchgeführt worden sind. Da die Feststellungsfrist für diese Jahre abgelaufen ist, können die Gewinnfeststellungen für 1975 und 1976 auch nicht mehr nachgeholt werden.

5. Fehlt es jedoch an einer Veranlagung (Feststellung) für das vorangegangene Wirtschaftsjahr, so ist es nicht möglich, nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zum Bilanzenzusammenhang an eine --wenn auch fehlerhafte-- Schlußbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres anzuknüpfen. In einem solchen Fall ist der Bilanzenzusammenhang durchbrochen. Für den folgenden Feststellungszeitraum ist, ebenso wie bei der Eröffnung eines Betriebs (vgl. § 6 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--), eine neue Anfangsbilanz aufzustellen (Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 10.Oktober 1933 I A 259/32, RStBl 1934, 141, und vom 26.Februar 1936 VI A 130/36, RStBl 1936, 695; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, § 4 Anm.77 g; Heuer, Finanz- Rundschau --FR-- 1954, 205; v. Wallis, FR 1955, 76, 78; Weber- Grellet in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rz.C 141). Das Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres ist (ggf. im Wege der Schätzung) nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Berücksichtigung besonderer steuerrechtlicher Vorschriften festzustellen und zu bewerten (Heuer, FR 1954, 205). Eine Bindung an frühere Bilanzansätze besteht dabei nur insoweit, als diese den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung entsprechen (RFH-Urteil in RStBl 1934, 141). Auch bei der Verteilung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter in der Anfangsbilanz besteht keine Bindung an fehlerhafte Bilanzansätze (Kapitalkonten) früherer Feststellungszeiträume. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind mit den Beträgen anzusetzen, die sich ergeben hätten, wenn die KG bereits in den Vorjahren eine zutreffende Verteilung des Betriebsvermögens vorgenommen hätte. Da --wie unter 3. ausgeführt-- das negative Kapitalkonto der Klägerin bereits zum 31.Dezember 1973 hätte aufgelöst werden müssen, konnte ihr zu Beginn des Jahres 1977 kein Anteil am Negativvermögen der KG mehr zugerechnet werden. Die fehlerhafte Gewinnverteilung des Jahres 1973 kann somit im Streitjahr nicht mehr korrigiert werden.