Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
Rn. 372
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Es ist davon auszugehen, dass aus ökonomischen Überlegungen ein UN sein externes Rechnungswesen grds. nicht auf die Fixierung der bilanziellen HK ausgerichtet hat; denn die Finanzbuchhaltung dient primär der Erfassung externer Geschäftsvorfälle. Jene Erfassung erfolgt jedoch nicht outputbezogen, sondern differenziert nach Aufwandsarten. Diese dem GKV (vgl. § 275 Abs. 2) immanente Vorgehensweise prägt in einem besonderen Maß die Erfassung der Aufwandsarten. Für das UKV (vgl. § 275 Abs. 3) gilt eine primär kostenstellenorientierte Aufwandserfassung. Daneben findet man eine auf betriebsinterne Ziele ausgerichtete Kostenrechnung, mit deren Hilfe u. a. eine kostenträgerbezogene Zuordnung einzelner Kosten auf Basis sog. kalkulatorischer Kosten erfolgt.
Diese Betrachtungen verdeutlichen, dass die bilanzierenden UN dem externen RL-Zweck, insbesondere der hier interessierenden Fixierung der HK, unter Zuhilfenahme der primär infolge betriebswirtschaftlicher Überlegungen implementierten Kostenrechnung nachkommen wollen.
Da die unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten richtige Ermittlung und Weiterverarbeitung der Kosten für bilanzielle Zwecke nicht ohne Weiteres aus der Kostenrechnung übernommen werden kann (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 139ff.), ist es erforderlich, die kostenträgerbezogene Auswertung i. R.d. (Ist-)Kostenrechnung entsprechend zu modifizieren. Bedingt durch die Tatsache, dass die HK lediglich aus kostengleichen Aufwendungen zusammengesetzt sein dürfen, ist es notwendig, die kalkulatorischen Kostenarten insoweit zu eliminieren, als sie reine Zusatzkosten, d. h. über den kostengleichen Aufwand hinausgehende Kosten, darstellen (vgl. Kussmaul, StB 1992, S. 216). Die Technik dieser Eliminierung ist davon abhängig, wie das Kostenrechnungssystem organisiert ist, insbesondere welche Art der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) praktiziert wird.
Rn. 373
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Grds. gilt: Eine für die HK-Ermittlung in HB und StB taugliche Kostenträgerstückrechnung muss folgender Minimalforderung genügen: "An das jeweils angewandte Kalkulationsverfahren ist der Maßstab anzulegen, dass die aktivierungspflichtigen Bestandteile der HK eindeutig erfasst werden" (Beck Bil-Komm. (2022), § 255 HGB, Rn. 363). Da zugleich andererseits nachprüfbar ausgeschlossen sein muss, dass die in HB und StB vom Grundsatz her gleiche Wertobergrenze (volle HK) überschritten wird, muss auch diese zweifelsfrei bestimmt werden können. "Insgesamt ist als eine Grundvoraussetzung von dem Kostenrechnungssystem zu fordern, daß die vom Gesetzgeber genannten Aufwandskategorien in der Kostenartenrechnung getrennt erfaßt werden und ihre Verrechnung bis zur Kostenträgerrechnung derart gestaltet ist, daß sie wieder eindeutig identifiziert werden können" (Lorson (1993), S. 355).