Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Dr. Sabine Heusinger-Lange
Rn. 80
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Die Forderungspositionen zeichnen sich durch eine Berücksichtigung der bereits im Zusammenhang mit dem Finanz-AV angesprochenen Unterteilung in verbundene UN und UN, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, aus (vgl. HdR-E, HGB § 266, Rn. 41ff.). Hinsichtlich der Abgrenzung dieser Begriffe wird auf o. g. Ausführungen verwiesen.
Das Bilanzgliederungsschema des § 266 sieht vor, die Forderungen wie folgt zu unterteilen:
| (1) |
Forderungen aus LuL; |
| (2) |
Forderungen gegen verbundene UN; |
| (3) |
Forderungen gegen UN, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; |
| (4) |
sonstige VG. |
Rn. 81
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Seit dem Inkrafttreten des BilMoG ist die verpflichtende Anwendung des Nettoausweises bei ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kap. gesetzlich verankert (vgl. § 272 Abs. 1 Satz 2). Diese sind, soweit eingefordert und noch nicht eingezahlt, ebenso wie eingeforderte Nachschüsse bei der GmbH gemäß § 42 Abs. 2 Satz 2 GmbHG sowie "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" bei PersG i. S. d. § 264a (vgl. § 264c Abs. 2 Satz 4) gesondert unter den "Forderungen" auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 266 HGB, Rn. 123, 126; HdR-E, HGB § 272, Rn. 28ff.).
Bei GmbH sind Forderungen gegenüber Gesellschaftern gemäß § 42 Abs. 3 GmbHG i. d. R. als solche gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben; werden sie ausnahmsweise unter anderen Positionen ausgewiesen, so ist diese Eigenschaft zu vermerken (etwa bei Ausweis unter Forderungen aus LuL durch "davon"-Vermerk). Ähnliches gilt bei KGaA für Forderungen i. S. d. § 89 AktG, die gegen einen persönlich haftenden Gesellschafter oder einer ihm nahe stehenden Person (vgl. § 286 Abs. 2 Satz 4 AktG) bestehen; bei diesen hat ebenfalls ein gesonderter Vermerk zu erfolgen (vgl. WP-HB (2021), Rn. F 408).
Die Forderungen sind grds. so lange als Forderungen auszuweisen, wie das Forderungsrecht des bilanzierenden UN noch nicht erloschen ist. Da ein Forderungsrecht auch durch ein Ausfallrisiko gekennzeichnet ist, bedeutet dies gleichzeitig, dass Forderungen bei dem UN bilanziell zu erfassen sind, das das Ausfallrisiko trägt. Diese Frage ist in besonderer Weise i. R.v. Forderungsverkäufen (z. B. Factoring oder ABS-Transaktionen) bedeutsam (vgl. dazu IDW RS HFA 8 (2003); überdies HdR-E, Kap. 8, Rn. 23ff.).
Rn. 82
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist gemäß § 268 Abs. 4 Satz 1 bei jeder gesondert ausgewiesenen Position zu vermerken (vgl. HdR-E, HGB § 268, Rn. 198ff.; zur bilanziellen Behandlung von Wechseln, die erfüllungshalber von dem bilanzierenden UN hereingenommen worden sind, HdR-E, HGB § 266, Rn. 95f.).
a) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Rn. 83
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In dieser Position sind solche Ansprüche auszuweisen, die aus von dem bilanzierenden UN bereits erfüllten Umsatzgeschäften resultieren (vgl. HdJ, Abt. II/6 (2010), Rn. 103). Dies bedeutet, dass grds. eine strenge Verbindung zwischen den als UE zu zeigenden Beträgen und den Forderungen aus LuL besteht; Forderungen, denen kein Umsatzgeschäft i. S.e. Außenumsatzes zu Grunde liegt, fallen nicht hierunter (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 266, Rn. 113; HdR-E, HGB § 277, Rn. 31m). Allerdings wurde durch die Umsetzung des sog. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) vom 17.07.2015 (BGBl. I 2015, S. 1245ff.) der Begriff der UE neu definiert und weiter gefasst. Gemäß § 277 Abs. 1 handelt es sich bei UE nunmehr um Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von "Produkten" sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen. Der ausschließliche Bezug zur Haupttätigkeit des UN für den Ausweis als UE wurde damit aufgegeben. Stattdessen ist auf die Abgrenzungskriterien "Produkte" und "Dienstleistungen" abzustellen. Bei Produkten handelt es sich um Erzeugnisse und Waren des normalen Absatzprogramms (vgl. HdR-E, HGB § 266, Rn. 65), für die eine gewisse Nähe zum UV typisch ist. Der Verkauf von AV führt somit i. d. R. nicht zu UE (vgl. zu den Abgrenzungen im Einzelnen HdR-E, HGB § 277, Rn. 31ef.). Als Dienstleistung ist jede entgeltliche Leistung zu sehen, die keinen Verkauf darstellt, aber zwingend auf einem Leistungsaustausch mit einem fremden Dritten basiert (vgl. HdR-E, HGB § 277, Rn. 31m). Somit stellen z. B. Schadensersatzansprüche keine UE dar. Unter den Dienstleistungsbegriff können auch die Erlöse aus Vermietung und Verpachtung subsumiert werden, so dass deren explizite Neuaufnahme in § 277 als redundant angesehen werden kann (vgl. dazu HdR-E, HGB § 275, Rn. 32b). Entscheidend ist aber, dass nunmehr auch betriebsuntypische Erlöse (z. B. Kantinenerlöse oder Mieteinnahmen aus Werkswohnungen) zu den UE gezählt werden und somit zu Forderungen aus LuL führen können.
Rn. 84
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Ursprüngliche Forderungen aus LuL sind umzugliedern, wenn sie durch eine Stundung zu einem Kreditgeschäft werden. Der Zeitpunkt der Umgliederung ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen und mögli...