Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 18
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Um das GKV und UKV gegeneinander abzuwägen, sind diese in der Literatur genannten Argumente einer kritischen Würdigung zu unterziehen:
Ad (1): Wie bereits unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 5ff., ausgeführt, ist im Hinblick auf die Aussagefähigkeit der GuV eine eindeutige Rangordnung in der Weise, dass Aufwendungen besser nach Arten oder Funktionsbereichen aufgegliedert werden sollten, nicht festzustellen. Vielmehr bieten beide Alternativen auf unterschiedliche Art wichtige Informationen über die betrieblichen Aufwendungen der Periode. Die Höhe der einzelnen Aufwandsarten beim GKV, ihre Struktur bzw. der Anteil einzelner Arten bezogen auf den Gesamtaufwand oder die Gesamtleistung, ihre absoluten und relativen Veränderungen im Zeitvergleich sowie ihre absolute oder relative Höhe bei Betriebsvergleichen können wesentliche Informationen zur Analyse der Ertragslage darstellen. Dies gilt aber auch für die funktionale Darstellung nach dem UKV, das die betrieblichen Aufwendungen nach den Bereichen "Herstellung", "Vertrieb", "Allg. Verwaltung" und "Sonstiges" getrennt ausweist. Eine solche Darstellung entspricht vielfach dem Kalkulationsschema der UN, wird für interne (kurzfristige) Erfolgsrechnungen häufig verwendet und beweist schon damit, dass sie einen aussagefähigen Einblick in die Kostenstruktur gewährt. Die Aufwendungen der Funktionsbereiche absolut oder relativ zum Umsatz – im Zeit- oder Betriebsvergleich – können also ebenfalls wichtige Informationen zur Beurteilung der Ertragslage geben.
Rn. 18a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die grds. Gleichwertigkeit beider Verfahren in dieser Hinsicht wird allerdings in der Ausgestaltung nach HGB teilweise aufgehoben: Erstens werden beim GKV nach § 275 Abs. 2 außer Material- und Personalaufwand sowie AfA im Einzelfall wesentliche Aufwandsarten (z. B. Werbung, Mieten und Pachten, Lizenzen, Provisionen) nicht gesondert ausgewiesen, sondern im Posten "Sonstige betriebliche Aufwendungen" zusammengefasst. Zweitens haben bei Anwendung des UKV die betreffenden UN i. d. R. (vgl. § 285 Nr. 8 i. V. m. §§ 288, 326f.) den Material- und Personalaufwand in entsprechender Aufgliederung zusätzlich im Anhang anzugeben. Ebenso sind die AfA des GJ entweder aus der Bilanz oder dem Anhang ersichtlich (vgl. auch HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 139ff.). Nur die den üblichen Rahmen überschreitenden AfA auf Gegenstände des UV, die ggf. beim GKV gesondert auszuweisen sind (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 66ff.), wären beim UKV nicht ersichtlich. Das bedeutet, dass die wesentlichen im GKV ausgewiesenen betrieblichen Aufwandsarten auch beim UKV – zusätzlich zu seiner Gliederung nach Funktionsbereichen – offenzulegen sind, während das umgekehrt nicht der Fall ist. Bei dieser gesetzlichen Ausgestaltung gewährt also die Anwendung des UKV dem externen Leser i. d. R. mehr Informationen und Aussagen zur Beurteilung der Ertragslage.
Rn. 19
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die Darstellung der Gesamtleistung beim GKV wird vielfach als der wesentliche Vorteil dieses Verfahrens genannt. Niehus (DB 1982, S. 657 (658ff.)) hat unter Verwendung anderer kritischer Stellungnahmen nachgewiesen, dass dieser angebliche Vorteil "relativ" zu sehen und die Aussagefähigkeit des Postens "Gesamtleistung" fraglich (wenn nicht sogar ohne Wert) ist. Zum einen werden in diesem Posten Komponenten unterschiedlichen Inhalts (Absatzmengen und Bestandsauf- bzw. -abbau) zusammengefasst, die außerdem auch noch verschieden bewertet sind (mit erzielten UE bzw. HK oder niedrigeren Marktpreisen). Zum anderen ist es sehr zweifelhaft, ob und ggf. wie der externe Leser bei seiner Analyse der Ertragslage den Wert "Gesamtleistung" überhaupt verwenden kann. Vom Zweck der (externen) RL her bringt der Ausweis der "Gesamtleistung" also keine zusätzlich brauchbare Information. Der Gesetzgeber hat im Übrigen auch auf den Ausweis dieser Zwischensumme im Schema nach § 275 Abs. 2 verzichtet.
Rn. 19a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Umgekehrt ermöglicht die funktionale Darstellung nach dem UKV, dass ein Bruttoergebnis vom Umsatz als Zwischensumme ausgewiesen wird. Dies geschieht dadurch, dass die betrieblichen Aufwendungen in solche für die Produktion und in solche für die subsidiären Funktionen "Vertrieb", "Verwaltung" und "Sonstiges" getrennt werden. Ferner werden die Produktionsaufwendungen auf die in der Periode abgesetzten Mengen bezogen ermittelt und ausgewiesen. Damit stehen den "UE" die entsprechenden umsatzbedingten Herstellungsaufwendungen in kongruenter Zuordnung gegenüber. Beide werden zur Zwischensumme "Bruttoergebnis vom Umsatz" saldiert ausgewiesen. Dieses Bruttoergebnis – Erträge aus dem Absatz der betrieblichen Produkte zu Nettoerlösen abzgl. der für die Herstellung dieser Produkte angefallenen Aufwendungen – ist eine für die Beurteilung der Ertragslage aussagekräftige Größe. Sie zeigt grds. den Brutto-Erfolgsbeitrag aus der zentralen Funktion des UN, nämlich der Leistungserstellung und Verwertung dieser Leistungen am Markt. Diese Aussagefähi...