Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
a) Inhalt des Postens
Rn. 34
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Auch dieser Posten ist durch die Ausweistechnik des GKV bedingt, nach der alle Aufwendungen der Periode in voller Höhe und unsaldiert auszuweisen sind. Diese Aufwendungen führen z. T. aber zu Leistungen bzw. VG. Soweit diese in der Bilanz aktiviert werden, müssen die dafür entstandenen Aufwendungen in der GuV neutralisiert werden. Dies wiederum geschieht über die Ausgleichsposten Nr. 2 oder Nr. 3 nach § 275 Abs. 2. Durch das Wort "andere" wird darauf hingewiesen, dass auch die im Posten Nr. 2 erfassten Bestandserhöhungen Eigenleistungen darstellen und im Posten Nr. 3 schließlich alle aktivierten Eigenleistungen zu erfassen sind, sofern sie nicht bereits unter Nr. 2 einzuordnen waren. Es handelt sich hierbei also um einen Sammelposten für solche aktivierten Eigenleistungen, die sich ihrerseits nicht unter Posten Nr. 2 subsumieren lassen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes und der Systematik des GKV gelten folgende Voraussetzungen für den Ausweis unter diesem Posten:
| (1) |
Aufwendungen der Periode müssen aktiviert worden sein. Eigenleistungen, die nicht aktiviert wurden, dürfen hier also in keinem Fall einbezogen werden (vgl. ADS (1997), § 275, Rn. 68). Dagegen ist es unerheblich, wie nach der Aktivierung abgeschrieben wird – einschließlich Voll-AfA im gleichen GJ (vgl. auch ADS (1997), § 275, Rn. 62). Auch Ausgleichsposten für Aufwendungen früherer Perioden, die damals nicht und in der laufenden Periode nachaktiviert wurden, fallen prinzipiell nicht unter den Posten Nr. 3, sondern sind unter den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" auszuweisen (vgl. im Grundsatz so auch ADS (1997), § 275, Rn. 60). |
| (2) |
Ein Ausweis solcher aktivierter Eigenleistungen unter Posten Nr. 2 ist nicht zulässig. Dort sind (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 33ff.) die Bestandsveränderungen der als solche in der Bilanz ausgewiesenen fertigen und unfertigen Erzeugnisse (bzw. noch nicht abgerechneter Dienstleistungen) zu zeigen; alle anderen aktivierten Periodenaufwendungen für Eigenleistungen sind demnach unter Posten Nr. 3 zu erfassen. |
Rn. 34a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Typische Beispiele für "Andere aktivierte Eigenleistungen" sind Aufwendungen für innerbetriebliche Leistungen im Bereich des AV, z. B. selbst erstellte Bauten, Werkzeuge und Maschinen, aktivierte Großreparaturen sowie aktivierte Aufwendungen für selbst geschaffene immaterielle VG des AV gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 255 Abs. 2a (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 388ff.). Ferner fallen aktivierte Eigenleistungen für in der Bilanz als solche ausgewiesene selbst hergestellte RHB (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 37) hierunter (vgl. ADS (1997), § 275, Rn. 61).
Rn. 35
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Die Höhe des Ansatzes "Andere[r] aktivierte[r] Eigenleistungen" richtet sich nach dem in der Bilanz aktivierten Betrag; dieser wiederum ist abhängig von den (für die innerbetriebliche Leistung) angefallenen Aufwendungen sowie der Ausübung bestehender Wahlrechte i. R.d. gesetzlichen Bewertungsvorschriften.
b) Problematik der Brutto- bzw. Nettomethode
Rn. 36
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die Aufwendungen, die aufgrund der Aktivierung über den Posten Nr. 3 neutralisiert werden, können verschiedener Art sein, so z. B. Personal- oder auch Materialaufwand (wie Fertigungsmaterial, Hilfsstoffe oder auch bezogene Leistungen). Strittig war und ist dabei, ob und inwieweit der entsprechende Materialaufwand in den Posten Nr. 3 und Nr. 5 der GuV auszuweisen oder alternativ direkt als Zugang auf Anlagekonten zu verbuchen ist.
Rn. 36a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Sind in einer aktivierten Eigenleistung (z. B. ein selbst erstelltes Gebäude) in größerem Umfang von außen bezogene Materialien und Leistungen (z. B. Architektenhonorare) enthalten, so ergäbe sich ein falsches Bild über die "Eigenleistung", wenn alle diese Aufwendungen im Posten Nr. 5 und als Korrektur in gleicher Höhe Erträge im Posten Nr. 3 erschienen (= Bruttomethode). Hier ist es erforderlich, die Aufblähung der GuV um den gleichen Betrag in einem Aufwands- und einem Ertragsposten dadurch zu vermeiden, dass wesentliche fremdbezogene Materialien und Leistungen direkt als AK auf den Anlagekonten aktiviert und nur die "echten" Eigenleistungen mit ihren HK berücksichtigt werden (= Nettomethode). Auch Adler/Düring/Schmaltz ((1997), § 275, Rn. 63) greifen auf die Bruttomethode nur dann zurück, wenn die fremdbezogenen Materialien im Verhältnis zum Wert der Eigenleistung von untergeordneter Bedeutung sind.
Rn. 36b
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Teilweise gegensätzlichen Meinungen (vom Ansatz, weniger vom Ergebnis her, z. B. Biener (1979), S. 86; Biener/Berneke (1986), S. 210), begründet mit dem Bruttoprinzip sowie dem gesonderten Ausweis aller bezogener Materialien oder Leistungen, kann nicht gefolgt werden. Erstens hat auch das Bruttoprinzip seine Grenzen; denn anderenfalls könnte die Meinung vertreten werden, auch Käufe von Anlagen, Maschinen etc. statt direkt im AV über die Posten Nr. 3 und Nr. 5 zu verbuchen. Zweitens spricht das Gesetz klar von "Eigenleistungen" (d. h. Einsatz interner...