3. Nachholung von Aufstellungserleichterungen

Rn. 20

Stand: EL 38 – ET: 01/2023

Neben den Offenlegungserleichterungen nach § 326 bestehen für kleine UN bereits bei der Aufstellung des JA bestimmte Erleichterungen. Hierzu gehören

• die Möglichkeit einer Beschränkung der Bilanzgliederung auf die in § 266 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten (vgl. § 266 Abs. 1 Satz 3);
• die Befreiung von der Erläuterungspflicht hinsichtlich rechtlich noch nicht entstandener Forderungen und Verbindlichkeiten (vgl. § 274a Nr. 1f.);
• der Verzicht auf gesonderten Ausweis bzw. Angabe eines nach § 250 Abs. 3 in den RAP aufgenommenen Unterschiedsbetrags (vgl. § 274a Nr. 3);
• die Befreiung von der Pflicht zur Abgrenzung latenter Steuern (vgl. § 274a Nr. 4);
• die Zusammenfassung bestimmter Posten der GuV zum sog. "Rohergebnis" (vgl. § 276 Satz 1);
• die Befreiung von der Pflicht zur der in § 284 Abs. 2 Nr. 3 enthaltenen Angabe der Unterschiedsbeträge bei Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1);
• die Befreiung von der Pflicht zur Erstellung eines Anlagespiegels entsprechend § 284 Abs. 3 (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1);
• die Befreiung von der Aufnahme der in § 285 Nr. 2, 3, 4, 8, 9 lit. a) und b), Nr. 10 bis 12, 14, 15, 15a, 17 bis 19, 21, 22, 24, 26 bis 30, 32 bis 34 kodifizierten Angaben in den Anhang (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1);
• der Verzicht auf die Trennung nach Gruppen bei der Nennung der durchschnittlichen Zahl der während des GJ beschäftigten AN (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 2);
• die Möglichkeit, von der – an für sich nach Maßgabe des § 285 Nr. 14a zu tätigenden – Angabe desjenigen Orts, wo der seitens des MU aufgestellte KA erhältlich ist, abzusehen (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 3);
• bei haftungsbeschränkten PersG i. S. d. § 264a der Verzicht auf die – ansonsten über § 264c Abs. 2 Satz 9 gebotene – Angabe des Betrags der im Handelsregister gemäß § 172 Abs. 1 eingetragenen, noch nicht geleisteten Einlagen (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1).

Rn. 21

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Für Kleinst-KapG bestehen neben den in HdR-E, HGB § 326, Rn. 20, aufgeführten darüber hinaus noch die folgenden weitergehenden Aufstellungserleichterungen:

• Befreiung von der Pflicht zur Erstellung des Anhangs, soweit bestimmte Angaben unter der Bilanz gemacht werden (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 5; HdR-E, HGB § 264, Rn. 3, 47);
• verkürzte Bilanzgliederung, in der lediglich die nach § 266 mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert auszuweisen sind (vgl. § 266 Abs. 1 Satz 4; HdR-E, HGB § 266, Rn. 4a);
• vereinfachtes Gliederungsschema für die GuV (vgl. § 275 Abs. 5; HdR-E, HGB § 275, Rn. 154cff.).

Rn. 22

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Da die in HdR-E, HGB § 326, Rn. 20f., skizzierten Erleichterungen lediglich als Wahlrecht ausgestaltet sind, ist es kleinen ebenso wie Kleinst-KapG auch gestattet, auf ihre Inanspruchnahme zu verzichten. Grund hierfür kann das Streben nach einer ausführlichen Information des AR oder der Gesellschafter sein. Daneben gehört es nach § 65 Abs. 1 Nr. 4 BHO zu den Voraussetzungen einer Beteiligung des Bunds an privatrechtlichen UN, dass deren JA und Lageberichte nach den für große KapG geltenden Vorschriften aufgestellt und geprüft werden (vgl. HdR-E, HGB § 326, Rn. 3).

Rn. 23

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§ 326 Abs. 1 reduziert die Offenlegungspflicht für kleine KapG auf Bilanz und Anhang. Mangels eindeutiger Formulierung des Gesetzgebers stellt sich die Frage, ob der JA in der Form offengelegt werden muss, in der er aufgestellt wurde oder ob die Aufstellungserleichterungen im Zuge und zum Zweck der Offenlegung nachgeholt werden können. Zweifelsfrei möglich ist dies – wenn auch über einen Umweg und mit gewissen Einschränkungen – hinsichtlich der Beschränkung der Bilanzgliederung auf die mit Buchstaben und römischen Ziffern bezeichneten Posten. § 327 sieht nämlich eine derartige Reduktion als Offenlegungserleichterung für mittelgroße UN vor. Es widerspräche nun der Konzeption einer nach Größenklassen differenzierten RL, kleineren UN eine eigentlich für größere UN vorgesehene Erleichterung zu verwehren (vgl. im Ergebnis ebenso ADS (2000), § 326, Rn. 22). Allerdings sind in diesem Fall bestimmte Posten der Gliederung nach § 266 Abs. 2 zusätzlich in der Bilanz oder im Anhang zu nennen (vgl. im Einzelnen § 327 Nr. 1; HdR-E, HGB § 327, Rn. 12ff.).

Rn. 24

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Fraglich ist, ob eine Nachholung der übrigen in HdR-E, HGB § 326, Rn. 20f., aufgeführten Aufstellungserleichterungen im Zuge der Offenlegung uneingeschränkt möglich ist. § 328 Abs. 1 Satz 1 schreibt lediglich eine Wiedergabe der Abschlüsse dergestalt vor, als sie den "für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften [zu, d.Verf.] entsprechen" haben. Daraus abzuleiten, dass so offengelegt werden muss, wie aufgestellt wurde, ist nicht ohne Weiteres möglich, so dass hier von einer Gesetzeslücke auszugehen ist (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2022), § 326 HGB, Rn. 15). Zu schließen ist diese Gesetzeslücke durch die leges speciales der 4. EG-R (derweil: Bilanz-R 2013/34/EU), in der die Erleichterungen für kleine KapG nicht nur in den Art. 11, 2...