A. Begriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Rn. 1

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Der Begriff "GoB" umfasst alle Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze (vgl. Leffson (1987), S. 17; zum Wortsinn von GoB HdR-E, HGB § 243, Rn. 11f., 18). Diese Grundsätze beziehen sich nicht nur auf die Buchführung, sondern auch auf die JA-Aufstellung. Diese Begriffsdefinition steht mit den gesetzlichen Vorschriften im Einklang, in denen auf die GoB verwiesen wird, denn sowohl in der Regelung zur Buchführungspflicht (vgl. § 238 Abs. 1 Satz 1) als auch in den Vorschriften zur JA-Aufstellung (vgl. §§ 243 Abs. 1 und 264 Abs. 2 Satz 1) wird die Einhaltung der GoB gefordert.

Rn. 2

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt für Gewerbetreibende, dass sie ihr BV in der StB "nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen" haben. Dieser Grundsatz der Maßgeblichkeit der GoB für die steuerliche Gewinnermittlung im Wege des BV-Vergleichs gilt indes nur insoweit, als ihnen keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften gegenüberstehen (vgl. Bonner HGB-Komm. (2021), Einführung, Rn. 124, 128). § 5 Abs. 2 bis 5 EStG enthält bspw. Ansatzvorschriften, die den handelsrechtlichen Vorschriften teilweise entsprechen, sie teilweise aber auch einschränken. Außerdem wird die Maßgeblichkeit der GoB durch den sog. steuerlichen Bewertungsvorbehalt (vgl. § 5 Abs. 6 EStG) eingeschränkt, der besagt, dass die speziellen steuerrechtlichen (Folge-)Bewertungsvorschriften (vgl. §§ 6ff. EStG) den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften vorgehen. Weitere Abweichungen ergeben sich durch den sog. steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Steuer-Rspr. und die Finanzverwaltung berufen sich – soweit möglich – auf die handelsrechtlichen GoB (vgl. Moxter (1985), S. 3; OFD Düsseldorf, Verfügung vom 02.10.1985, S 2137 A – St 11 H, DB 1986, S. 148f.). Durch die Steuer-Rspr. können sich indes auch Unterschiede zwischen HB und StB ergeben (vgl. dazu im Einzelnen Bonner HGB-Komm. (2021), Einführung, Rn. 129, m. w. N.).

Rn. 3

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Der Begriff "GoB" ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Mit dem Verweis des Gesetzgebers auf die GoB liegt keine Gesetzeslücke vor (vgl. Fey (1987), S. 47f.; a. A. Kruse (1970), S. 109ff.). Denn eine Gesetzeslücke ist ein planwidriger Mangel (vgl. Larenz (1991), S. 370ff.) im Gesetz, die Forderung nach Einhaltung der GoB ist dagegen ein planvoller Verweis des Gesetzgebers auf alle gesetzlich angeführten Grundsätze (vgl. BT-Drs. 10/4268, S. 7f.; a. A. Müller (1988), S. 11f.) und außergesetzlichen Normen und Erkenntnisquellen, die der Kaufmann bei der Buchführung und der Aufstellung des JA zu beachten hat. Der unbestimmte Rechtsbegriff "GoB" ist unter Berücksichtigung dieser gesetzlich angeführten Grundsätze und außergesetzlichen Normen und Erkenntnisquellen im Wege der Gesetzesauslegung auszufüllen. Die Auslegung wird dadurch erleichtert, dass einige GoB im HGB mehr oder weniger kodifiziert, einige auch nur beim Namen genannt sind (z. B. in § 252 Abs. 1). Alle diese Vorschriften sind im Detail auslegungsbedürftig.

Rn. 4

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Der Gesetzgeber unterstellt ein einheitliches GoB-System für alle Rechtsformen. Da sowohl in § 243 Abs. 1 (Aufstellungsgrundsatz für alle Kaufleute) als auch in § 264 Abs. 2 Satz 1 (Pflicht zur Aufstellung für KapG) und weiterhin in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf die GoB verwiesen wird, ist davon auszugehen, dass die GoB von allen Kaufleuten gleichermaßen zu beachten sind und es keine rechtsformspezifischen GoB gibt (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2021), S. 103ff.; Ballwieser, in: FS Budde (1995), S. 43 (46ff.); MünchKomm. HGB (2020), § 243, Rn. 72ff.). Die GoB umfassen neben den außergesetzlichen Normen auch die "gesetzlichen Grundsätze" (Müller (1988), S. 15), d. h. jene GoB, die der Gesetzgeber im HGB, z. B. in § 252 Abs. 1, anführt oder auf die er im Gesetz konkret verweist. Was diese "gesetzlichen Grundsätze" im Einzelnen bedeuten, "steht nicht im Gesetz, sondern ist im Schrifttum zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu suchen" (Leffson, DBW 1987, S. 1 (6), Herv.d. d.Verf.) bzw. durch Auslegung der gesetzlichen Vorschriften gemäß der in HdR-E, Kap. 2, Rn. 18ff., beschriebenen Methode zu erarbeiten.

Rn. 5

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Die Menge der allg. gültigen GoB und die Menge der gesetzlichen RL-Normen sind also nicht deckungsgleich. Einerseits sind nicht alle GoB gesetzlich fixiert, andererseits sind einige gesetzliche Bilanzierungsnormen nicht GoB. Dabei gelten GoB unabhängig davon, ob sie explizit im Gesetz enthalten sind, während nicht den GoB entsprechende Bilanzierungsnormen nur durch ihre gesetzliche Fixierung wirksam werden können. Insgesamt sind im System der bilanziellen Abbildungsregeln zu unterscheiden (vgl. HdJ, Abt. I/2 (2010), Rn. 5ff.)

(1)	die allg. und von konkreten Anwendungsproblemen losgelösten Grundsätze,
(2)	Konkretisierungen dieser oberen Grundsätze für bestimmte Sachverhalte in Form von rechtsformunabhängigen Handlungsanweisungen und rechtsform...