b) Behandlung im Jahresabschluss

Rn. 221

Stand: EL 43 – ET: 08/2024

Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der die Verbindlichkeit nur zu Lasten von Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Darlehensnehmers übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, führt nicht zum Erlöschen der Verbindlichkeit. Sie stellt namentlich keinen Erlass der Schuld dar; vielmehr kommt es ggf. zu einer inhaltlichen Veränderung der bestehenden Verbindlichkeit sowie zu einer veränderten Rangordnung innerhalb der zu passivierenden Verbindlichkeiten (vgl. Beck-HdR, B 234 (2022), Rn. 28; sodann ausführlich Beck Bil-Komm. (2022), § 247 HGB, Rn. 205ff.). M.a.W.: Verbindlichkeiten mit vertraglich vereinbartem Rangrücktritt sind weiterhin im JA auszuweisen (vgl. auch Weber, BB 1992, S. 525 (526); BFH, Urteil vom 30.03.1993, IV R 57/91, BStBl. II 1993, S. 502ff.; a. A. Baumbach/Hueck (2006), § 42 GmbHG, Rn. 281). Eine erfolgswirksame Ausbuchung der Schuld würde dem Sinn und Zweck der Rangrücktrittsvereinbarung zuwiderlaufen, zumal der Gläubiger keinen Zuschuss leisten will, sondern die Verbindlichkeit als solche – wenn auch mit geändertem Inhalt – fortbestehen soll. Diese Behandlung kollidiert nicht mit dem Passivierungsverbot für Schulden, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind (vgl. BFH, Beschluß vom 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl. II 1981, S. 164 (169); BFH, Beschluß vom 10.10.1985, IV B 30/85, BStBl. II 1986, S. 68; ADS (1998), § 246, Rn. 141). Ihre Nichtbilanzierung gründet sich auf die am BilSt fehlende wirtschaftliche Verursachung. Sie belasten nicht das am Stichtag vorhandene Nettovermögen, sondern ausschließlich künftige Nettovermögenszuwächse. Das trifft auf Verbindlichkeiten mit Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu. Sie stellen eine Belastung des gegenwärtigen Vermögens dar, da sie nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen sind. Von ihrer Passivierung könnte nur abgesehen werden, wenn die Verpflichtung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss (vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1993, IV R 57/91, BStBl. II 1993, S. 502). Davon kann zumindest bei Fortführung der UN-Tätigkeit solange nicht ausgegangen werden, wie der Gläubiger nicht endgültig auf seine Forderung verzichtet hat. Für die StB ergibt sich aus § 5 Abs. 2a EStG nichts anderes, solange in der Rücktrittsvereinbarung die Rückzahlung des Darlehens nicht allein von künftigen Einnahmen oder Gewinnen des Schuldners abhängig gemacht wird, sondern eine Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder sonstigem freien Vermögen in Betracht kommt (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2005, IV R 13/04, BStBl. II 2006, S. 618f.).

Rn. 222

Stand: EL 43 – ET: 08/2024

Aus vorstehenden Erwägungen heraus verbietet sich auch die Einbeziehung von Verbindlichkeiten mit Rangrücktritt in das bilanzielle EK oder ihr Ausweis in einem besonderen Posten zwischen EK und FK (vgl. so Peters, WM 1988, S. 685 (692), m. w. N.; zur Begründung der Gegenauffassung HdR-E, HGB § 272, Rn. 198f.). Im Hinblick auf die Forderung des § 264 Abs. 2 erscheint allerdings eine besondere Kenntlichmachung der mit einer Rangrücktrittsvereinbarung versehenen Darlehen geboten, sei es durch einen Ausgliederungsvermerk bei den betreffenden Bilanzposten oder durch eine entsprechende Angabe im Anhang (vgl. auch Fleck, in: FS Döllerer (1988), S. 109 (119f.); Küffner, DStR 1993, S. 180 (181f.)). Einer Unterscheidung zwischen subordinierten Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern und Dritten bedarf es nicht (vgl. Häuselmann, BB 1993, S. 1552 (1555)).