bbb) Abgrenzungsfragen

Rn. 271

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Angesichts dieser Entwicklung kommt heute der Abgrenzung der Vertriebskosten von anderen Kostenarten, vornehmlich der Abgrenzung der Sonder-EK des Vertriebs von denen der Fertigung (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 191ff.), a.o. Bedeutung zu. Im Zweifel wird es – insbesondere um dem Postulat der Erfolgsneutralität des Herstellungsvorgangs Rechnung zu tragen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 3) zulässig sein, den Begriff der Vertriebskosten eng auszulegen.

Rn. 272

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Nach Weber (DB 1987, S. 393 (397)) sind Vertriebskosten durch folgende Merkmale gekennzeichnet, die jedoch nicht zwingend kumulativ vorliegen müssen:

(1)	Keine direkte Zurechenbarkeit: Vertriebskosten lassen sich typischerweise nicht in einem hinreichend kausalen und/oder finalen Zusammenhang den jeweiligen VG einzeln zurechnen. Sie fallen weniger produkt- als mehr zeitraumbezogen an.
(2)	Sachliche und zeitliche Trennung vom Produktionsprozess: Insbesondere i. R.d. anonymen Serien-/Massenfertigung ist der zeitlich nachgelagerte Absatz-/Vertriebsvorgang losgelöst von der zeitlich vorgelagerten Fertigung bzw. Herstellung zu sehen.
(3)	Unmittelbare Ausrichtung auf den Vertriebsprozess: Hieraus resultiert eine klare Abgrenzung der Vertriebskosten von den Aufwendungen anderer UN-Bereiche, wie der Herstellung, Verwaltung und anderen Tätigkeiten, die vornehmlich der Auftragsdurchführung zuzurechnen sind.
(4)	Unsichere, u. U. zweifelhafte Werthaltigkeit: Die Werthaltigkeit von Vertriebskosten ist oftmals nicht gegeben oder nicht hinreichend nachprüfbar. Vertriebskosten haben daher – im Gegensatz zu HK – keinen werterhöhenden Charakter.
(5)	Bezug zu einem Sachgegenstand: HK zeichnen sich dadurch aus, dass sie den Wert eines körperlich fassbaren VG erhöhen bzw. neben einer wertmäßigen regelmäßig auch eine körperliche Transformation erfolgt. Dieser Bezug zu einem einzelnen materiellen Gegenstand ist bei den Vertriebskosten nicht gegeben bzw. keine zwingende Voraussetzung.

Rn. 273

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Zu den nicht aktivierungsfähigen Vertriebskosten sind zu rechnen (vgl. Brandl, BB 1977, S. 886 (888)): Kosten für Fertig- und Vertriebsläger, für Vertriebsabteilungen inkl. besonderer Verkaufsbüros sowie Vertriebskolonnen; dabei handelt es sich i.W. um Sach- und Personalkosten. Des Weiteren können als typische Vertriebskosten die Kosten für Werbung, Werbekampagnen und -material, dem Vertrieb dienende Marktuntersuchungen, Ausstellungen und Messen, Schulungen und Reisen der Verkäufer sowie Verkaufsförderungsmaßnahmen etc. angesehen werden.

In folgenden Einzelfällen ist die Trennung des Vertriebs- vom Fertigungsbereich und entsprechend die Abgrenzung der angefallenen Kosten nicht immer eindeutig möglich:

Rn. 274

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(1)

Lagerkosten, die vor der Aufnahme des Produktionsprozesses oder im Zuge des Produktionsablaufs – also aufgrund der Lagerung von Rohstoffen oder Halbfabrikaten – anfallen, gehören zu den Fertigungs- bzw. Material-GK. Sind sie aber dem Produktionsprozess nachgelagert, so zählen sie grds. zu den Vertriebskosten, es sei denn, es handelt sich um Lagerkosten für VG, bei denen der Lagerungsprozess einem notwendigen Alterungs- oder Reifeprozess entspricht, mit der Folge, dass sie durch die längere Lagerung im Wert steigen (z. B. Wein, Holz, Käse, Whisky); im letzteren Fall ist die Lagerung Bestandteil der Herstellung.

Rn. 275

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(2)

Transportkosten, die im Zuge der Beschaffung von für die Herstellung benötigten Rohstoffen etc. oder bei der innerbetrieblichen Beförderung von Fertigungsmaterial anfallen, führen zu Fertigungs-GK. Resultieren Transportkosten aber aus der Überführung von Erzeugnissen auf Außenläger oder Außenverkaufsstellen, so dürfen sie als typische Vertriebskosten nicht aktiviert werden (vgl. H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 581).

Rn. 276

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(3)

Lizenzgebühren, die aufgrund der Fertigung von Produkten entrichtet werden, sind vom Grundsatz her als Teil der Sonder-EK der Fertigung bzw. Fertigungs-GK zu behandeln. Gebühren für Vertriebslizenzen sind dagegen nicht als HK aktivierungsfähig. Sind Lizenzgebühren für Fertigung und Vertrieb zu zahlen, so müssen die Kosten aufgeteilt werden (vgl. H/H/R (2021), § 6 EStG, Rn. 581).

Rn. 277

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(4)	Verpackungskosten für die innere Warenumhüllung zählen zu den Fertigungskosten, solche für die äußere Warenumschließung zu den Vertriebskosten (vgl. ausführlich HdR-E, HGB § 255, Rn. 172f.).

Rn. 278

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(5)	Zur Abgrenzung der Sonder-EK des Vertriebs i. R.d. Langfristfertigung wird auf HdR-E, HGB § 255, Rn. 318ff., verwiesen.