Prof. Dr. Gerrit Brösel, Prof. Dr. Michael Olbrich
Rn. 175
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Eine Änderung der Abschreibungsmethode kommt in der Praxis seltener vor als eine Korrektur der ND. Ein Methodenwechsel kann notwendig werden, wenn die bislang angewendete Abschreibungsmethode den Wertminderungsverlauf eines VG nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend abbildet und insbesondere die folgenden GJ tendenziell mit zu geringen Abschreibungen belastet werden. Hierbei handelt es sich um einen begründeten Ausnahmefall, der bspw. auch bei Sanierungen und Verschmelzungen gegeben sein kann (vgl. ADS (1995), § 253, Rn. 435; Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 272).
Zur Entscheidung, ob ein Methodenwechsel aufgrund neuer Erkenntnisse oder geänderter Umfeldbedingungen geboten oder zumindest zulässig ist, kann folgendermaßen vorgegangen werden:
| (1) |
Zwingende Voraussetzung für einen Methodenwechsel ist stets das Vorliegen sachlicher Gründe für die Änderung. Sachlich begründet ist ein Methodenwechsel grds. immer dann, wenn die geänderte Abschreibungsmethode dem erwarteten Entwertungsverlauf eines VG besser Rechnung trägt als das bislang angewendete Verfahren. Willkürliche Methodenänderungen sind unzulässig. |
| (2) |
Bei Erfüllung der Voraussetzung (1) ist die Änderung des Abschreibungsplans geboten, wenn die Beibehaltung der bisherigen Abschreibungsmethode ein Bild über die VFE-Lage vermittelt, das wesentlich von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht. Sind die Auswirkungen unwesentlich, ist eine Änderung des Abschreibungsplans zulässig, aber nicht zwingend geboten. |
| (3) |
Nach Voraussetzung (2) bestimmt sich die Verbindlichkeit der Planänderung ("geboten" oder "zulässig") am Ausmaß, in dem das durch den Abschluss vermittelte Bild der VFE-Lage durch die weitere Anwendung der bisherigen Abschreibungsmethode im Vergleich zu den tatsächlichen Verhältnissen verzerrt wird. Bei dieser Betrachtung ist auch die Richtung zu berücksichtigen, in die sich die Effekte aus dem Methodenwechsel entwickeln. Steht ein Methodenwechsel zur Disposition, der einen schnelleren Wertminderungsverlauf bewirkt (z. B. grds. der Übergang von der linearen zur degressiven Methode), genügt bereits eine vergleichsweise geringe Abweichung, um gemäß dem Vorsichtsprinzip ein Gebot zur Planänderung zu begründen. Im umgekehrten Fall, d. h. nach dem Methodenwechsel werden zunächst geringere Abschreibungsbeträge erfasst als bei Anwendung des bisherigen Verfahrens (z. B. grds. der Übergang von der degressiven Methode auf die lineare Methode), ist eine Planänderung – unter dem Aspekt kaufmännischer Vorsicht – nicht geboten. Die VG würden für eine bestimmte Zeit nach dem Methodenwechsel zwar höher bewertet. Da durch die Planänderung dennoch der Entwertungsverlauf des zu bewertenden VG realistischer erfasst würde, ist der Methodenwechsel zumindest erlaubt. |
Beispiel:
Für einen VG, der zum 01.01.t1 zugegangen ist (AK: 150.000 EUR), wurde eine ND von fünf Jahren geschätzt. Die Abschreibungsberechnung erfolgt nach der arithmetisch-progressiven Methode (Fall (a)).
Aufgrund einer verbesserten Informationslage wird im Verlauf des zweiten GJ deutlich, dass der Nutzungsverlauf des VG nicht wie erwartet arithmetisch-progressiv, sondern arithmetisch-degressiv sein wird (Fall (b)). Daher ist ab dem GJ t2 der RBW zum 31.12.t1 i. H. v. 140.000 EUR arithmetisch-degressiv auf die verbleibenden vier GJ zu verteilen.
Die Abschreibungspläne für Fall (a) und für Fall (b) sind in der folgenden Übersicht dargestellt. Anhaltspunkte für außerplanmäßige Abschreibungen haben sich nicht ergeben.
| Periode |
Fall (a) |
Fall (b) |
| (ohne Planänderung) |
(mit Planänderung) |
| (1) |
(2) |
(3) |
| |
Planmäßige |
RBW |
Planmäßige |
RBW |
| |
Abschreibung |
|
Abschreibung |
|
| |
(im GJ-Verlauf) |
(zum GJ-Ende) |
(im GJ-Verlauf) |
(zum GJ-Ende) |
| |
[EUR] |
[EUR] |
[EUR] |
[EUR] |
| 01.01.t1 |
0 |
150.000 |
0 |
150.000 |
| 31.12.t1 |
10.000 |
140.000 |
10.000 |
140.000 |
| 31.12.t2 |
20.000 |
120.000 |
56.000 |
84.000 |
| 31.12.t3 |
30.000 |
90.000 |
42.000 |
42.000 |
| 31.12.t4 |
40.000 |
50.000 |
28.000 |
14.000 |
| 31.12.t5 |
50.000 |
0 |
14.000 |
0 |
Übersicht: Änderung der Abschreibungsmethode
Ein Vergleich der RBW in Fall (a) und Fall (b) zeigt deutlich höhere Wertansätze vor der Durchführung des Methodenwechsels. Somit ist insbesondere aus Gründen kaufmännischer Vorsicht eine Änderung der Abschreibungsmethode geboten, sofern die neue Methode dem Entwertungsverlauf des betreffenden VG aufgrund neuer Erkenntnisse besser entspricht. Generell ist in einer solchen Situation stets auch sorgfältig zu überprüfen, ob an den einzelnen BilSt außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen sind.
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Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Wird ein Methodenwechsel (z. B. Übergang von der degressiven auf die lineare Methode) bereits bei der Aufstellung des Abschreibungsplans vorgesehen, weil so bspw. der Entwertungsverlauf eines VG am besten abgebildet werden kann, ist dieser Methodenwechsel, der nur prospektiv vorgenommen werden darf, nicht als Planänderung zu werten. Der Methodenwechsel ist vielmehr als Teil des ursprünglichen Plans anzusehen (vgl. IDW RS HFA 38 (2011), Rn. 12; Haufe HGB-Komm. (201...